新旧会计准则变化对上市公司净利润影响的研究

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摘要：2006年是新旧会计准则变革的一年，新旧会计准则变化对中国上市公司的账务处理发生重大的变化，从而对中国上市公司净利润产生重大影响，主要是采用规范研究的方法来研究中国新旧会计准则的变化对公司净利润的影响，把准则差异作为课题的研究重点，相关的准则差异包括：固定资产准则差异，长期股权投资准则差异，金融工具准则差异，外币折算准则差异，资产减值准则差异。    关键词：新旧会计准则；上市公司；净利润
    2006年2月，财政部发布了新的《企业会计准则》（2006），初步建立了完整的会计准则体系。新准则在原来1个基本准则和16个具体准则的基础上，增至1个基本准则和38个具体准则，对原有准则的许多项目做了修改和完善，并且增加了许多新的，与中国经济发展相适应的、与国际财务报告准则趋同的内容。企业会计准则体系发布后，引起了社会各界的广泛关注。同年10月，为了更好地推荐新企业会计准则的实施和执行，印发了《企业会计准则——应用指南》。自2007年1月1日起，国内上市公司开始实施新会计准则并鼓励其他企业执行，可以预见，随着本次新准则体系的建立和不断完善，中国将全面执行《新企业会计准则》。
    财政部在新的准则体系中特别制定了《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》，对新旧会计准则的变化和转换做出了具体的规定。同年11月，为帮助上市公司和拟上市公司适应新的会计准则，证监会发布了《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》，要求上市公司和拟上市公司提前做好各类账项调整准备，以便确保执行新会计准则后的财务会计信息披露质量。
    笔者认为，在新会计准则出台实施的大背景下，新旧会计准则变化下的具体会计实务的处理的变化对公司特别是上市公司的净利润和盈余管理产生重大的影响，因此研究新旧会计准则衔接下的会计实务的变化对于会计实务应用都有很好的指导意义，具有一定的研究价值，因此将该专题作为本文的研究内容。
    本文主要是采用规范研究的方法来研究新旧会计准则衔接下的会计实务的变化，据此来提出对中国上市公司净利润的具体影响和建议。本文把准则差异分析作为论文的重点，认为其他非准则差异为可消除因素，暂不考虑，以求深入分析准则差异因素的影响。把研究对象定位于新旧会计准则对上市公司的影响，更进一步说就是新旧会计准则的具体会计实务对中国上市公司的影响。
    具体会计准则的变化对上市公司的净利润的影响有固定资产准则，长期股权投资准则、资产减值准则、外币折算准则、金融工具准则等几个主要准则，下面简要介绍这几个会计准则的具体变化对上市公司净利润的影响：
    一、固定资产准则变化对净利润的影响
    旧准则主要是从用途、使用期限、单位价值方面对固定资产进行定义，新准则仅从用途、使用寿命两方面对其进行定义，新准则使用了使用寿命超过一个会计年度的说法，比旧准则使用寿面超过一年的说法更为恰当。在固定资产的确认和计量上，新准则认为具有融资性质的固定资产，企业购买固定资产超过了正常信用期，分期付款，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定，固定资产的现值与长期应付款的差额计入未确认融资费用，而旧准则没有涉及对价款超过正常信用条件延期付款的固定资产的计量，这显然体现了实质重于形式的原则，但是，新准则没有对“正常信用条件”做出明确的规定，这样企业管理层可以利用这一点使这项固定资产在其他资产进行徘徊。在现值的确认，企业也可以选择不同的折现率来来调节固定资产的成本或期间损益。
    二、长期股权投资准则变化对净利润的的影响
    长期股权投资成本法、权益法核算范围发生了很大变化，原准则规定，对子公司的长期股权投资采用权益法核算，新准则规定对子公司的投资采用成本法核算，本次准则变化主要是为了和国际准则趋同，规定对子公司的投资采用成本法核算。
    新准则规定，对于长期股权投资的初始成本的确认分为同一控制下的企业合并取得的长期股权投资和非同一控制企业合并取得的长期股权投资，同一控制下的企业合并的长期股权投资的成本是合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当以合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，不认公允价值，不确认损益，初始投资成本与付出对价的账面价值之差直接计入资本公积的股本溢价明细科目。新旧准则的明显差异在于原准则以投出资产的账面价值作为初始投资成本，新准则则以取得被投资方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。非同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，主要是遵循的是市场经济的购买法，因此要承认公允价值，即初始投资成本就是付出对价的公允，也就是为投资方在购买日为取得购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，付出对价的公允价值与付出对价的账面价值直接计入当期损益，影响公司的净利润。对于非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制的企业合并一致，以付出资产的公允价值作为其初始投资成本。
    三、金融工具准则变化对净利润的影响
    新准则“第22号——金融工具确认和计量”是在对2001年发布实施的金融企业会计制度等会计制度进行修订的基础上完成的，新准则对投资的会计处理进行了重新分类，将原来的一个《企业会计准则——投资》中的内容，分为《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》两个部分
    新准则将金融资产分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动直接计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期投资。（3）贷款和应收款项。（4）可供出售金融资产。其中，（1）（4）都是公允价值计量的，都有公允价值变动损益科目，（2）（3）则是以摊余成本进行后续计量的。第（1）类金融资产的公用价值变动直接计入当期损益，影响净利润，但是第（4）类金融资产的公允价值变动是计入资本公积的其他资本公积的明细科目上的，没有进入净利润。
    四、外币折算准则变化对净利润的影响
    新颁布的《企业会计准则19号——外币折算》对企业将境外经营的财务报表并入本企业财务报表，应该按照下列规定则算：资产和负债类项目，采用资产负债表日即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”外，其他项目采用发生时的即期汇率折算：
    利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日即期汇率近似的汇率折算。
    旧准则中关于利润表中的“净利润”的计算是根据会计期间有关反映发生额的项目按照合并会计报表的会计期间的平均汇率或采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记账本位币后计算的数额列示。新准则中关于利润表中的收入和费用项目，规定既可用交易发生日的即期汇率折算，也可以按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似汇率折算。
    五、资产减值准则变化对净利润的影响
    旧准则的可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。
    新准则借鉴了国际准则的做法，引入公允价值，认为可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
    关于已经确认的资产减值损失的转回对净利润的影响：
    固定资产方面：新准则规定对于已经确认的固定资产减值损失不得转回，旧准则规定，企业对于已经计提了减值准备的固定资产，如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值准备的各种因素发生了变化，使得固定资产的可收回金额大于账面价值的，对以前期间已计提的固定资产减值准备应当转回，会影响净利润。
    金融工具方面：持有至到期投资、贷款和应收款项计提减值准备，如果减值因素消失，原计提的减值准备应该转回计入当期损益；在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，其减值不得转回；可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当转出，计入当期损益。
    六、结论
    本文基于中国新旧会计准则差异来分析对上市公司的净利润的影响。通过新旧会计准则的比较分析，笔者认为，中国原会计准则和新会计准则差异对净利润的影响如下：
    原会计准则下的利润比新会计准则下的利润偏小，更具有谨慎性。通过分析、比较原会计准则比新会计准则更重于谨慎性原则。
    中国原会计准则较新会计准则更多使用历史成本法，而不是公允价值。例如，对固定资产的初始计价，新会计准则允许采用公允价值对不动产、厂房和设备进行计量，而原会计准则使用历史成本法。
    新会计准则和原会计准则在收益确认上存在诸多不同，原会计准则在许多情况下确认资本公积，不确认收益，而新会计准则则允许确认收益。如部分与资本相关的政府补助、债务重组、负商誉等。对于固定资产、在建工程、长期股权投资的减值，中国原会计准则规定在已确定的减值金额类转回，而新会计准则则规定不予转回。
    参考文献：
    [1]葛家澍，刘峰。会计大典第1卷：会计理论[M].北京：中国财政经济出版社，2003.
    [2]赵庆华，赵耀。新旧会计准则差异比较与分析[M].北京：经济科学出版社，2007.
    [3]财政部。企业会计准则（2006）[M].北京：经济科学出版社，2006.
    [4]财政部。企业会计准则（2003）[M].北京：经济科学出版社，2004.
    [5]中国注册会计师协会。CPA教材《会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
    [6]林炳发。新旧会计准则的衔接[J].广州审计，2001.
    [7]卢凯。新旧准则下长期股权投资会计核算的重大变化[J].商业会计，2000，（3）。
    [8]葛家澍。创新与趋同相结合的一项准则——评中国新颁布的《企业会计准则——基本准则》[J].会计研究，2006，（3）：3-6.
    [9]王建新。长期资产减值转回研究[J].管理世界，2007，（3）：47-50.

作者：王后生 来源：《经济研究导刊》2010年第15期

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