新税法下企业技术开发费优惠政策执行中的问题及对策-经管之家官网！

根据2008年1月1日起生效施行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，规定企业发生的研究开发费用可享受优惠政策，2008年12月10日，国家税务总局发布了《关于印发{企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行))的通知》，即国税发[2008]116号(以下简称“116号文”)。该文件从2008年1月1日起生效执行，但由于许多企业并不能很好的适应国家税收政策的变化，未能充分发挥该政策的作用。本文拟探讨在新的税法环境下，企业技术开发费优惠政策执行中遇到的问题及相应的对策。
　　一、116号文件的主要变化.
　　企业发生的研究开发费用如何进行加计扣除，在2008年以前散见于财政部、国家税务总局制定的若干个文件中。在116号文件出台之前，关于研究开发费用的加计扣除在新所得税法实施后是否适用旧税法下的相关规定一直没有明确。
　　1、适用对象的变化
　　116号文件颁布前，研发费用加计扣除的适用范围为“财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业、科研机构、大专院校等”。随着两税合一后新企业所得税法及实施条例的颁布和“居民企业”概念的引入，116号文件根据新企业所得税法的精神将研发费用加计扣除的适用范围相应调整为“财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业”。由此可见，非居民企业被排除在了该优惠政策之外。
　　2、明确研发活动的定义
　　116号文件之前的相关文件并没有对企业从事的哪些研究开发活动可以享受加计扣除的税收优惠政策作出明确规定，通常的理解是企业开发新技术、新产品、新工艺发生的活动都可以视为符合规定的研发活动。116号文件明确了适用加计扣除的研究开发活动是指“企业为获得科学与技术(不包括人文、社会科学)新知识，创造性运用科学技术新知识或实质性改进技术、工艺、产品(服务)而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。”
　　与原有的规定相比，116号文件中强调将“实质性改进”归为符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。对于生产型企业，一般性日常改进与实质性重大改进的主要区别在于改变量的不同，在度量上其实并无明确化的规定。另外，原来的实践中一般仅关注生产型企业的研发活动，而116号文件将服务的实质性改进也归人符合研发费用加计扣除要求的研发活动范围。由此传达出的信息是，即使非工业型的先进服务性行业企业也有可能申请研发费用的加计扣除。此外，116号文件中提及的上述研究开发活动仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2007年度)》所规定的项目。这样的规定为研发费用加计扣除的适用设定了较高的门槛，这样对可享受低税率优惠的高新技术企业而言，可享受加计扣除优惠的企业范围仍然得到了扩展。
　　3、明确了研发费用的范围
　　116号文件对于研发费用的范围进行了明确的限定，列举了企业可以享受加计扣除的八类费用。和116号文件出台之前的单行文件比较，116号文件规定的研发费用范围总体是相类似的，但在细节上稍有差异，其中下列费用未在116号文件中提及：企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金以及外聘研发人员的劳务费用；用于研发活动的房屋的折旧费和租赁费；知识产权的申请费、注册费、代理费等；用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。
　　116号文件同时取消了“与研发活动直接相关的其他费用”的开放性规定，将研发费用的范围严格的限定在列举的八类费用中，而且，从有关部门和母公司取得的研究开发费专项拨款需从总研发费用中扣除。另外，116号文件规定，“企业未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除”。
　　4、明确了其他研发方式
　　委托研发活动：对企业委托给外单位进行开发的研发费用，由委托方按照规定计加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。
　　共同合作开发：对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计加计扣除。
　　集团集中研发：为鼓励技术要求高、投资额大、企业自身难以独立承担的大型研发活动，秉承着与新企业所得税法相同的理念，对于集团公司集中开发的研发项目，116号文件规定其实际发生的研究开发费，可以按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊加以扣除。
　　二、116号文件的变化对企业的影响
　　1、审批制或备案制
　　116号文件出台前，研发费用加计扣除经历了从审批制简化为备案制的过程。116号文件对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。目前根据我们和当地税务机关的接触，税务机关采用备案的方式。这意味着企业需依赖内控机制，完善自身财务制度，使研发费用的归集更加明细化。由于自行评估必须依赖企业自身完成，如果不能提供充分有效的资料以支持企业的研发费用加计扣除申请，该申请很可能被有关政府部门拒绝，从而无法享受相关税收优惠政策。由此可见，建立并完善内部财务管理机制对于公司而言至关重要。
　　2、委托开发及受托开发的相关问题
　　116号文件规定“对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”这里我们更为关注受托方同委托方之间是否具有关联关系。首先，在实践中，独立的受托企业一般仅会就受托的研发活动向委托方出具总的凭证，并不会将其活动的支出明细进行列示，上述规定无疑增加了委托方的举证难度。其次，法规中没有明确规定对第三方提供凭证的真实性予以论证的方式。即便委托方收到了受托方出具的详细显示开发支出明细的清单，委托方也无从论证其所列示的支出明细的准确性。若受托方系委托方的关联企业，则在实践中，受托方有可能提供更为详尽的支出明细，以便于委托方计算和申请加计扣除。另外，对于包括在委托方开发费用中的受托方开发利润是否可以作为符合条件的研发费用作加计扣除也未得以明确。
　　3、合作开发的费用分担
　　116号文件规定，对企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身承担的研发费用分8U按照规定计算加计扣除。所谓“合作各方自身承担的研发费用”究竟是指各方实际支付的研发费用还是按照合作开发协议应当承担的研发费用?在实际支付和应当承担的研发费用不一致的情况下，合作各方如何进行费用的归集?这些问题尚未明确，需要企业的财务部门在日常核算中注意归集合作开发的研发费用。
　　4、研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料报送
　　116号文件规定，企业在申请研究开发费加计扣除时，应向主管税务机关报送研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。对于“研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告”的具体内容，116号文件并没有给出明确的规定。企业在日常的研究开发活动中需要注意收集和保存研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等相关资料。
　　5、政府科技部门的鉴定意见书的出具
　　116号文件规定，主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。但鉴于116号文件为国家税务总局单独发布的一项税收法规，因此对于“政府科技部门”并没有明确的指定。在实践中，特别是在企业研发活动失败而无法拿到有关部门的鉴定时，企业很可能会因拿不到有关鉴定意见书而不能享受加计扣除的优惠。
　　6、集团集中开发和费用分摊
　　116号文件规定，对于集团公司集中开发的研发项目所实际发生的研究开发费，应当依照权利和义务、费用支出和收益分享一致的原则，按照合理的分摊方法在受益集团成员公司间进行分摊，并需提供相关协议或合同以及研发项目立项书、研发费用预算表、决算表和决算分摊表。
　　虽然116号文件对于如何合理分摊研发费用给出了原则性的指引，但该文件并未对具体的分摊办法给出详细规定，但新企业所得税法及实施条例对于成本分摊有相对详细的说明，在计算研发费用加计扣除时企业可以据此参照执行。
　　三、几点建议
　　综上所述，116号文件对于研发费用的加计扣除进行了明确和统一，但是在执行的过程中仍会存在实际操作问题。结合企业的实际情况，提出如下几点建议。
　　第一，关注国家税收政策的变化特别是当地技术开发费加计扣除的基层文件规定。因国家税务总局的文件对研发费用的扣除提出了原则性的指引，所以企业应积极关注后续实施细则的颁布以及本省、市出台的具体的文件规定，避免出现因不符合基层文件的规定不能享受优惠政策的情况发生。
　　第二，针对本企业具体情况和可能遇到的实际问题向税务专家咨询进行税务筹划，比如根据企业实际情况通过对研发活动起止时间的界定对研发费用进行更有效地归集等，从而及时、充分地享受技术开发费加计扣除的优惠政策。
　　第三，修改企业原有的技术开发费的管理办法。有些企业原来出于可享受优惠政策的考虑，从事一些人文、社会科学的研究活动。在国家政策调整后，能够享受税收政策的研究开发活动仅限于国家规定的项目，企业应修改原有的技术开发费的管理办法，对于不能享受优惠政策的人文、社会科学等研究活动，企业应重新考虑其发生的必要性。
　　第四，规范会计核算体系。企业应针对研发费用设立独立的财务账簿，正确归类，并保存相应财务资料以备主管机关查验。根据以往的经验，大型研发活动往往比较容易确认其活动范围，但对于生产密集型企业，由于研发项目多，而单个项目费用可能较小，将企业研发活动与生产经营完全区分有一定困难。在实践中企业为了符合要求需要花费的成本有时甚至会高于申请成功而享受的税收优惠。因此，企业应以企业价值最大化为工作指导方针，保证技术开发费的准确归集与核算，维护企业合法权益。

作者：汉江集团公司 宋江丽 来源：《当代经济》2009年第12期上

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