新型冠状病毒疫情下的会计考虑事项--收入确认-经管之家官网！

基于我们此前发布的期刊[color=var(--weui-LINK)]《国际财务报告准则应用——有关新型冠状病毒疫情的会计考虑事项》 ，结合近期的实务和技术研讨，本文进一步阐述新型冠状病毒疫情（以下简称“疫情”）下，企业经营环境、合同执行等方面的改变，可能对《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》下的收入确认产生的影响。

可变对价

疫情下，市场环境发生了较大改变，企业的实际履约情况也可能与以往的经验不同。因此，不仅新订立的合同需要根据目前状况对可变对价进行估计，而且尚未执行完毕的存续合同中的可变对价，也需要进行重新评估。可变对价的估计，例如对退货的预期、合同约定的销售量以及企业是否满足履约奖励或罚款的合同条件等，可能因疫情而发生变化。

非合同变更导致的可变对价估计的变化，继续按初始确定的单独售价及分摊原则分摊至合同中的相关履约义务，分摊至已完成部分的履约义务的金额即确认为收入。因此可变对价估计的变化可能导致合同已履约部分的累计收入增加或减少，从而导致当期损益的波动。

合同变更和终止

当前市场情况和疫情发展的不确定性可能导致企业修改与客户之间的合同，甚至全部或部分终止合同，这属于《国际财务报告准则第15号》中的合同变更，即，当合同各方同意修改原合同的范围或价格（或二者皆有），并且修改形成新的、或改变现有的合同各方强制性权利和义务，则发生合同变更。

企业根据《国际财务报告准则第15号》中合同变更的相关规定进行会计处理。根据具体情况，某些变更可作为单独合同核算，而某些变更则与原合同合并考虑，未来按变更后的新合同核算，或进行累计追加调整。

合同变更的发生通常比较清晰，但某些情形下，确定是否发生合同变更需要运用判断。例如：

▶ 如果在签订纸质版的协议前，已经实质上达成一致并形成了强制性权利和义务，那么合同变更可能已经发生。此外，合同变更也可能隐含于能产生新的、或改变现有合同强制性权利和义务的商业习惯做法中。

▶ 与原客户重新订立合同也可能实质上属于对现有合同的变更。企业在进行判断时，应当考虑商业目的、实际操作等事实和情况，根据《国际财务报告准则第15号》中合同合并的相关因素进行判断。

此外，当合同被修改导致权利义务关系、商业实质或可回收性等方面发生了重大变化时，企业需要对被修改的合同重新评估是否满足《国际财务报告准则第15号》中“合同”的标准，以及重新评估合同存续期。该重新评估的结论如果与初始评估不同，主要影响未来的会计处理，不改变与已转让商品或服务相关的结论。

款项可回收性和延长支付期间

疫情可能对客户的支付能力和意愿产生影响，企业也可能减免付款或延长支付期间。对于这些付款安排的变化，企业需要考虑对收入确认的影响，可能涉及的方面有合同对价可回收性的评估、可变对价的评估、融资成分的识别、是否属于合同变更，以及《国际财务报告准则第9号》预期信用损失模型计量合同资产或应收账款的减值等。

当企业与客户订立新的合同时，需要谨慎考虑客户的支付能力和意愿。企业必须很可能取得因向客户转让商品或服务而有权获得的对价，这是《国际财务报告准则第15号》中的“合同”成立的必要条件之一。在进行可回收性评估时，企业需要先确定交易价格，如果在合同开始时企业默认将会给客户一定程度的价格减让，则交易价格与合同价格不同，例如，企业可能为建立或巩固客户关系接受比合同所约定金额更低的价格，或者客户可能对企业将基于商业习惯做法降价存在合理预期，因此，企业在合同开始时按合同价格扣除估计的价格减让作为“交易价格”，可回收性评估在此交易价格上进行。

当企业预期收回的金额在合同开始后发生变化，企业可能需要进行重大的判断以确定相关变化是否导致如下情形：

▶ 该变化是由于合同开始时识别的可变对价估计的变动而产生的，即应作为交易价格变动处理；

▶ 该变化是由于一项可识别的信用风险事件（例如，客户经营下滑、破产申请或其他财务重组，又或经济因素导致的支付期限宽限请求）引起的，从而触发《国际财务报告准则第9号》下作为减值损失核算的信用损失，即不影响收入；

▶ 该变化涉及与现有客户的合同条款改变，可能存在如前所述的合同变更；

▶ 与客户支付合同对价的能力和意愿相关的事实和情况变化，可能重大到足以导致《国际财务报告准则第15号》规定的合同成立条件不再满足，则不能再继续确认收入；

▶ 可回收性的疑虑还预示着过去已确认为资产的合同成本可能发生减值。

另外，向新增或现有客户延长支付期限，可能导致合同出现重大融资成分。如果合同各方达成的付款时间安排实质上包含了重大融资利益，则企业需对交易价格调整货币时间价值影响。

客户激励

企业可能为了刺激客户需求，而制定更多样的促销计划，给客户提供额外的激励，比如免费商品或服务，或返利。同时，为满足客户需要，企业可能还调整商品或服务的价格，或者提供免费配送、免费保管商品等服务。向客户提供免费商品或服务的会计处理需具体情况具体分析。

• 对于存续的原合同而言，首先应判断给予额外的客户激励是否属于合同变更。此事项如果对原合同的各方形成新的、或改变现有强制权利和义务，则按前述合同变更进行处理。另有些情况下，该措施可能并未导致合同变更，而是一种市场营销的要约。

  
  

  当企业分析激励行为是否在与客户的原合同上形成新的、或改变现有强制权利和义务时，可以考虑但不限于以下相关事项：

  
  

  此外，《国际财务报告准则第15号》中确定合同合并的会计原则亦有助于确定向客户提供免费商品或服务是否属于合同变更。

  
  

  ▶ 是否为与特定客户或客户群商议的结果？

  
  

  ▶ 是否均适用于现有客户和不符合“客户”定义的交易方？

  
  

  ▶ 适用于广泛的现有客户群或所有的客户，或是与个别客户商谈的结果？

  
  

  ▶ 企业可以撤销客户激励的要约吗？

  
  

• 如果客户激励措施形成了强制的权利义务关系，无论原合同，还是新订立的合同，企业都需要识别合同中的应付客户对价。除非向客户付款是为换取客户转让的可明确区分的商品或服务，否则应作为交易价格的扣减。

  
  

• 如果企业调整了商品或服务的价格，在对新订立的合同（包括作为新合同处理的合同变更）进行核算时，应考虑是否应基于调整后的价格确定合同中各项商品或服务的单独售价。

  
  

• 对于已出售但继续在企业自己的场所代客户保管相关商品的交易，企业需审慎判断收入确认时点。根据《国际财务报告准则第15号》，除考虑控制权转移的迹象之外，还需考虑售后代管商品安排的收入确认条件。

  
  

披露

企业应当考虑，疫情带来的经营不确定性或业务改变对披露的进一步要求。例如，涉及可变对价估计，则应披露所使用的估计方法、输入值和假设。对于企业履约义务的某些信息，如售后代管商品安排中已履行的履约义务、重要的支付期间安排等，也应披露。企业还应考虑对收入确认的时点和金额存在重大影响的判断以及相关判断发生变化的披露。

企业在考虑与疫情相关的不确定性对收入确认的影响时，对于合同本身涉及的相关估计和判断需要进行重新考虑。而企业应对疫情挑战所做出的各种安排（如修改合同，与存在潜在风险的客户进行交易，调整价格、促销激励等）可能都会对存续的以及未来新订立的合同的会计处理和披露产生影响。

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