新准则下企业合并会计处理方法的比较分析

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[摘 要] 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。我国新会计准则对企业合并的会计处理方法作了新的规定，把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种合并的会计处理方法作了完整的规范，分别采用权益结合法和购买法。和以前相比这是我国在企业合并相关准则方面的新的突破，既做到了与国际准则的趋同也保留了我国自己的特色，但是这其中也存在着一些值得我们认真思考的问题。    [关键词] 企业合并，购买法，权益结合法，比较分析
    目前企业合并的会计处理方法主要是购买法和权益结合法。由于这两种方法都存在理论上的依据，国际会计界一直存在着对这两种方法的争论。近年来，我国企业并购业务越来越频繁，并购方式也发生了新的变化，我国原有的对企业合并的会计规范己经不能适应新形势的需要，2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则第20号企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。准则对我国企业合并的会计处理方法作了新的规定，把企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种合并的会计处理方法作了完整的规范。
    一、购买法和权益结合法的比较
    （一）理论比较
    购买法是基于这样一种假设：企业合并是一个主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产的一种交易。它将企业合并视为一项买卖，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用与传统会计方法一致的方法，即对所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值计量。合并后，经济资源流出方获得了经济资源的控制权，而被合并方则丧失了对经济资源的控制权。因此，购买法强调的经济行为是“交易”。
    权益结合法下，企业合并是权益结合而不是购买。支持权益结合法的观点认为，其实质不是购买交易，而是参与合并的企业股东联合控制了它们全部的或实际上全部的生产和经营，是两个或两个以上企业经济资源的联合，合并企业所有者权益继续存在。因此，任何一方都不能认定为购买方。权益结合法不存在新的计价基础，还是用账面的历史成本来反映，也不确认商誉。所以，权益结合法强调的经济行为是“联合”。
    购买法和权益结合法在理论方面的区别如表1所示：

    （二）合并效应比较
    两种会计处理方法带来的不同的合并效应主要体现在这两种方法所提供的会计信息质量以及对合并报表的影响上。
    1.对会计信息质量的影响
    购买法提供了关于合并主体资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测企业集团未来的现金流量，使决策的相关性大为提高。相比之下，权益结合法忽略了企业合并中的交换价值，不能提供关于企业合并资金投入的信息，也不能提供用户需要的用于评估该项投资后的业绩并与其他企业的业绩相比较的信息，因而相关性很低。
    2.对合并报表的影响
    （1）从合并资产负债表的角度看
    购买法，被并企业净资产按照公允价值予以合并，权益结合法下，被合并方的资产、负债仍按账面价值反映。由于被合并方净资产的公允价值要高于其账面价值，购买法下合并后资产往往要高于权益结合法。
    在购买法下，合并后的股东权益仍然为投资企业的股东权益，但在权益结合法下，则可能引起合并后股东权益的变动。而且，在购买法下，被并企业的留存收益不能并入，而在权益结合法下，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业中，可用来发放股利。
    （2）从合并利润表的角度看
    购买法仅仅将合并日后被合并方实现的损益纳入利润表，这样就形成了只要合并不是发生在年初而被合并方又有收益，权益结合法处理所得的收益总是大于购买法的缺陷。对于合并成本，权益结合法下，不能增加资产价值，而是作为管理费用冲减资本公积，资本公积不足冲减的才调整留存收益；在购买法下，合并的直接费用增加被并企业的净资产成本。
    因此，权益结合法下，收益仍较高，净资产报酬率当然也就比购买法下更高。
    二、新准则对两种方法的选择
    财政部颁布的《企业会计准则第2号-长期股权投资》和《企业会计准则第20号-企业合并》首先提出了同一控制下的企业合并和非同一控制下的划分即“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”而除此之外则为非同一控制下的企业合并。
    随后规定：“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。”以及“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号-企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本”。
    由此可知，新会计准则对购买法和权益结合法的应用前提做出了明确规定即：只有在同一控制下的企业合并使用权益结合法，而非同一控制下的企业合并使用的是购买法。同时，对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况，要求按照购买法的原则进行处理。
    三、对新准则下两种方法并存局面的评析
    购买法和权益结合法各有利弊，对两种方法的使用一直是会计界争论的几大问题之一。近年来由于权益结合法的滥用和由此导致的一系列复杂的局面，国际上己经取消了对权益结合法的使用而只允许采用购买法。但是各个国家和地区都有其经济的特殊性，国内的经济发展、法制环境以及一些历史的遗留问题都会导致其采用不同的会计政策，因此，我国颁布的新企业会计准则相关规定中，不但没有取消权益结合法的使用，反而提出了两种方法并存的局面，这看起来似乎有悖于国际会计准则，但是此项政策的制定是以我国现在的经济状况为背景的，是符合我国经济发展需要的。
    （一）根据我国国情，权益结合法对我国企业的扩张和经济发展有推动作用
    目前我国的经济发展面临着激烈的竞争，而且企业规模普遍较小，亟待发展壮大以抵御外敌。因而通过合并重组来发展壮大无疑是增强企业竞争能力的必经之路。纵观历史，西方国家经历了五次合并浪潮，每一次合并浪潮都极大地推动了经济的发展。纵观这几次合并浪潮，权益结合法的采用为当时的企业合并做出了很大的贡献。从目前来看，我国正处于企业合并的增长时期，企业间的并购活动不断加剧。与购买法相比，权益结合法无疑是一项促进政策。
    另外，我国企业合并中同一控制下的企业合并所占的比重较大。我国的上市公司中有很大一部分是从国企集团中分离出来的。这些集团把集团内部优质的资产、业务或某个子公司分离出来，改制为上市公司。而且集团公司为了增强上市公司的竞争力往往采用集团内企业合并的方式，或者以此方式来实现公司的整体上市。所以在这种情况下，只允许采用以公允价值为基础的购买法是不切合实际的。
    （二）公允价难题是权益结合法存在的主要原因
    权益结合法的核心思想是：企业合并实际上是合并两个或两个以上企业的权益。目前公允价值仍是我国会计处理方面的一个难题。这也是权益结合法存在的一个主要原因。我国的证券市场起步较晚，规模较小，一些法规制度和监管还很不完善。股市投机现象和股价操纵还很严重。这使得运用购买法的公允价值的确定很值得怀疑。另外，要取得公允价值还可通过资产评估机构进行评估。但是由于我国注册会计师审计相对落后，执业人员的执业水平还有待提高，尤其是面对很多大规模的，具有多种资产和负债的企业来说，确定公允价值更是一件难事。所以短时间内面对购买法无法逾越的公允价值问题还难以解决。
    （三）权益结合法会计处理简单
    由于权益结合法的会计处理较为简单，易于被企业、会计人员掌握、接受，也会减少评估带来的主观影响，另外也可以减少其他相关会计准则不完善造成的影响，如无形资产、商誉会计、公允价值计量等。
    综上所述，我国新会计准则对于企业合并会计处理方法选择购买法和权益结合法二元格局既做到了与国际准则的趋同也保留了我国自己的特色，有利于我国企业的扩张，促进一些产业形成大型的龙头企业，提高我国企业的国际竞争力，进而推动我国经济的发展。随着我国股权分置改革的完成，将使证券市场制度和上市公司治理结构更加完善；随着我国审计事业的不断发展，执业人员素质的不断提高，对于公允价值的评估将会更加准确；随着我国公允价值机制的不断完善，购买法将日趋占据主导地位，成为大势所趋，那么加强和改进购买法将是我国会计界的主要责任之一。
    参考文献
    [1]中华人民共和国财政部制定。企业会计准则[M]北京：经济科学出版社，2006
    [2]中华人民共和国财政部制定。企业会计准则应用指南[M]北京：中国财政经济出版社，2006
    [3]刘倩。新准则下企业合并会计处理问题初探[J]会计之友，2007年第4期
    [4]简建辉，余忠福，何平林。企业合并会计方法的选择[J]财会研究， 2007年第4期
    [5]贾建军，张文贤。企业合并会计方法国际趋同及其启示[J]当代财经， 2007年第1期
    [6]财政部，《企业会计准则第20号企业合并》，经济科学出版社2006年版

作者：黄齐朴 来源：《消费导刊·理论版》2009年第14期

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