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摘　要：审计人员作为高质量会计信息的合理保证者或控制者，需要具备较强的专业胜任能力，而专业胜任能力的核心是职业判断能力。在审计实务当中需要审计人员在审计各阶段、各环节做出审计判断，由于审计人员的认知偏差和有限理性等原因，极易发生审计判断偏误，因而容易导致审计判断错误，审计判断错误就会导致审计失败。因此，为提高审计判断质量，避免审计失败，就必须对

审计判断偏误以及应对措施进行研究。

关键词：审计判断；审计判断偏误；偏误原因；应对措施

一、引 言

高质量的会计信息是资本市场有序运动的前提和基础，审计人员则是高质量会计信息的合理保证者或控制者。独立性是审计人员的灵魂，专业技能则是审计人员的基石。只有在正确的审计判断的基础之上，审计人员才能够以独立、客观、公正的身份对财务报表发表合理的审计意见。美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants，1995）曾指出：在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素。在实际审计实务中，审计判断不但作为一个基本的概念，也是一个很重要的实务问题。审计判断贯穿于审计活动的每一个过程，审计人员在审计过程中需要做出一系列的重要判断，无论是审计前的指定审计计划方案、确定审计重点，还是审计中的设计和选取样本、核实审计证据、审计风险的判断、重要性的评估，又或是审计后通过综合收集的审计证据形成审计结论，都离不开审计判断。所以审计判断以及审计判断偏误的研究不但具有理论意义，而且有很重要的实践意义。

本文主要以规范研究为主，内容和框架构建上大量采用了逻辑和归纳法。本文从对审计判断偏误概念的界定入手，对审计判断各要素间及审计判断与环境间的联系和作用进行剖析，并对各要素及环境对审计判断偏误产生的影响进行分析。本文利用系统论的观点，借鉴了认知心理学、经济学行为学的相关理论，对审计偏误进行研究。

二、审计判断与审计判断偏误的涵义

（一）审计判断概念

什么是审计判断？这是研究审计判断偏误之前必须回答的问题。自20世纪70年代起，国内外关于审计判断的研究层出不穷，但对审计判断含义的论述却比较少，至今尚没有比较公认的定义。其中有关最新审计判断研究张继勋的的定义: 审计判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定或选择。

以前的研究对于审计判断的界定，通常是根据判断涵义的要求，并结合审计职业特点，来进行定义的。根据《辞海》的解释，判断是对事物的情况所做的断定。然而，审计作为一种职业判断，和通常意义上的一般判断有相当大的差异，即使是与其他职业判断也都有本质的区别。这是因为，大多数职业判断都仅仅是在职业活动中运用判断，而审计本身就是一种判断。正因为如此，一般判断活动或者多数的职业判断活动都是对事实进行判断，审计判断却并非如此。因为一般的判断活动是以事实为导向的判断，而审计判断则是以目标为导向的判断。综合以上定义的合理成分的基础上，总结审计判断定义：审计判断是指审计判断主体为实现审计目标，根据相关标准，运用自身专业知识和职业经验，通过识别、计算、分析、比较等方法，对审计任务进行估计、评价的思维过程和结论。

（二）审计判断特征

审计判断作为一种职业判断有其自身的特点。基于上述审计判断的定义，我们可以对审计判断的特征作进一步分析。

从不同的行为心理角度看，审计判断具有以下的特征：

1.从组织行为学角度看，审计判断是群体判断和个体判断的结合

审计判断在一定意义上是一个决策过程。在审计判断的过程中，对审计事项及审计人员自身行为判断等属于个人判断，而对审计工作底稿的复核类似于群体判断。根据有关规定，对审计工作底稿的复核需要通过审计项目经理、审计部门经理、会计师事务所的主任会计师等三个层次分别依次对审计工作底稿进行复核。根据组织行为学家韦伯尔就群体和个体决策效率比较的试验，可以得出结论：从决策正确率角度分析，群体决策较为优越。因为在进行群体决策时，不同的人提出不同的方案，可以在众多的可供选择的方案中挑选出最优秀的方案，而且在群体决策具有校正错误的机制。因此，在审计判断中引入群体决策机制，可以有效提高审计判断的质量，降低审计判断偏误。

2.从经验判断的角度看，审计判断具有经验性

审计是一种靠经验和知识判断的职业。丰富的经验、准确的记忆力、有节制的想象力，以及对职业的作用和责任的正确理解，对有效的行使判断力均有这不可估量的帮助。正因如此，在许多国家的审计准则和质量控制准则中，都强调对审计助理人员的监督。比如，美国的《一般公认审计准则》中的外勤准则指出，审计工作必须要充分的计划，，如果有助手的话，一定要对助手的工作给予适当的监督指导。其中隐含着这样一个假定：经验少的审计人员的判断质量比经验丰富的审计人员的判断质量压要差。因为审计助理人员都是经验少的人员。我国的《独立审计基本准则》则直接指出，担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门的学识与经验。因此，经验在审计工作中的重要性显而易见。

3.从认知心理学的角度看，审计判断具有个体差异性和延续性

（1）审计判断的个体差异性。认知是一个过程。现代认知心理学认为这个过程可以分解为一系列的阶段，信息就在这些阶段中进行操作。人们认识的事物首先是通过感受器接受外界的信息，接着将所接收的信息转为某种内部表征的形式进行存储和传递，最后根据接收并且进行了加工的信息作出不同的反应。审计人员对审计任务的认知同样要经历上述的阶段。所以，对审计判断的研究就是对上述阶段的研究。不同的审计人员因为各自的主体因素，虽然所经历的认知阶段的过程是一样的，但是认知的材料却是建立在自己的看法之上。认知的个体差异的产生是因为主观材料与客观材料之间存在着一定的距离。因此，审计判断作为认识活动，具有个体差异性。

（2）审计判断的延续性。认知具有结构的特点。认知的结构包括人体的知识内容和组织。在审计判断的过程中，已经很存在的知识结构用于新的审计任务当中时，新的知识必然也会产生，所以，新的知识被旧知识的结构所吸收，旧知识的结构也因为新知识的介入也得到了发展。审计判断的延续性体现在两个方面：首先是判断的局限性。在收集足够的审计证据后，审计人员就要做出判断。但是这个判断并不一定是一成不变的，随着审计的深入，新的信息会不断的出现，审计人员就必须对判断做出一定的调整；其次，影响审计判断质量的重要因素是审计人员的知识和经验。在审计过程中，审计人员会根据自己有的知识和经验对初次接触的审计任务进行判断，随着审计的深入，新的知识和经验又不断地出现，进而转化为审计人员的知识，这些新知识和旧知识的融合为审计人员的下一次审计判断做好充足的准备。因此，审计判断是一个知识和经验不断积累和转化的过程，审计判断具有延续性。

（三）审计判断偏误涵义

审计判断偏误的研究最初是借鉴认知心理学对认知偏差的研究。因此在以往的审计判断偏误的研究中，并没有给审计判断偏误进行一个明确的定义。鉴于此，张继勋对审计判断偏误做了如下定义：审计判断偏误是可能导致审计人员做出错误判断的心理倾向。这个定义内含以下几方面的意思：第一，审计判断偏误是判断主体的心理倾向：第二，审计判断偏误是一种无意识的行为，为某种目的有意识做出错误判断不属于此问题之列：第三，审计判断偏误是判断主体认知上的失误，即判断主体对事物的不正确的认知；第四，审计判断偏误只是一种心理倾向，并不等于审计行为错误，只是容易导致审计行为错误。在审计判断过程中，由于审计人员的认知偏差和有限理性等原因，极易发生审计判断偏误，而审计判断偏误是导致审计判断错误的主要原因之一。

通过上文对审计判断的定义我们不难发现，由于审计判断是目标导向的判断而非事实判断，因此，所谓审计判断错误并非指审计判断结论与事实不符合的情况，而是审计判断结论与审计目标相偏离的状态，这种状态来源于审计判断这个过程中产生的偏误。因此，本文将审计判断偏误定义为：审计判断偏误是在审计判断中出现的使判断结论偏离审计目标的心理倾向，这种倾向很可能导致审计判断主体做出不恰当的审计行为。并将相关内容重新定义为：第一，审计判断偏误是审计判断主体在审计判断中的一种心理倾向，这种心理倾向是无意识的，为某种目的意识的进行的活动一般而言属于审计行为的范畴；第二，定义中的偏误是指对审计目标的偏离；第三，审计判断过程中的偏误很可能但不是必然导致审计判断主体作出不恰当的审计行为。

三、审计判断偏误的形式及其心理机制

从认知心理学的角度看，审计判断过程就是一个信息加工过程。这一过程主要包括四个阶段：信息获取、信息加工、信息输出和信息反馈。在判断过程中，审计人员首先要获得信息；其次，对获取的信息进行加工；再次，输出经过加工的信息或结果，信息输出后会产生一定的行为；最后，由行为导致的后果再反馈给做出判断的审计人员。在上述阶段中，审计人员都可能出现判断偏误。

（一）信息获取过程中的审计判断偏误

在获取与判断相关的信息阶段，信息获取的来源有二：一是记忆；二是环境。它们既是做出正确判断的基础，也是导致审计判断偏误的根源。另外，作为判断者的审计人员对环境感知的倾向也是会影响到审计判断偏误。

1.记忆因素导致的审计判断偏误

（1）易得性产生的判断偏误。易得性是指人们在判断事物是否发生时往往根据被判断的审计事物是否容易在头脑中出现或是否容易回忆、想象起来确定其发生的概率的大小。容易回忆起来的就认为其发生的概率大，不容易回忆起来的就认为其发生的概率小。一般来说，以下两类审计判断事项容易回忆：一是形象鲜明的审计判断事件，给人鲜明形象的审计判断事件往往比不鲜明的事件容易回忆起来；二是新近发生的审计判断事件，审计判断事件发生的越久就越容易遗忘，越近则记忆越清晰，越容易回忆。

（2）不同事件回忆能力的差异产生的偏。 一个审计人员记忆具体事件的能力可能会导致审计判断偏误。审计人员对某一事件的记忆能力越强、越深刻，它就越容易被知觉，不能够被回忆的事物则不能被知觉。

（3）相关性错觉产生的判断偏误。当人们在以往的判断经历中有两种现象同时出现的情况，往往过高估计它们同时出现的概率。在审计中，当审计人员对某被审计单位进行审计时，在过去审计中发现企业利润总额下降与原材料成本增加有关，就有可能导致审计人员过于关注两者的关系，从而忽视影响利润总额的其他因素。

（4）事物的具体程度导致的审计判断偏误。在人们对事物认知过程中，具体的事物比抽象的事物更容易给人留下深刻的印象，也容易回想起来。审计人员的有些知识是从书本、指南中学到的；有些知识是与同事的交流中获得的；有一些则是通过自己实践获得的。比较而言，审计人员亲自从实践中获得的知识或是经验更具体，在审计判断过程中也更容易受重视，更容易根据自己亲身经历的事件做出判断。

（5）忽视基础比率产生的判断偏误。在进行审计判断时，审计人员往往更容易重视绝对频率而不是相对频率，而相对频率偏爱或忽视总体中某一情况的相对频率容易导致对事件发生错误的判断。

2.环境因素导致的审计判断偏误

（1）资料不充分导致的审计判断偏误。与判断事项相关的全部资料或证据是做出审计判断的基础，资料是否充分、是否容易得到直接关系到能否产生审计判断偏误。当与判断相关的全部资料容易得到时，容易做出正确的判断；当缺乏某一方面的资料时，则容易产生判断偏误。

（2）资料次序、资料的逻辑性差异导致审计判断偏误。审计人员在进行审计判断过程中，有时会重视先来的信息，而有时则重视后来的信息。而无论是重视先来的信息还是后来的信息都可能导致对某些信息的不恰当重视，进而产生判断偏误。

资料是否具有事实上的逻辑性也会影响审计判断偏误。在有些情况下，与审计判断相关的资料从形式上表现出似乎比较合理的逻辑关系，但事实上可能存在重要遗漏，而审计人员则往往容易被表面现象欺骗，从而导致判断偏误。

3.对环境感知过程中出现的审计判断偏误

（1）选择性知觉导致审计判断偏误。人们有一种很强的趋势：寻找与自己假设一致的信息，而不寻找使他们拒绝这一假设的证据。这一倾向会导致审计人员不能客观地接受各种信息，从而导致审计判断偏误。

（2）错误的经验导致审计判断偏误。审计人员对信息的收集总是根据掌握的知识和以前的经验来进行的，如果在审计人员以前的经验中存在偏误，以带偏误观点去收集信息。其收集到的信息也不可避免地带有偏误。

（二）信息加工过程中的审计判断偏误

信息加工过程中的关键问题是个体对决策或信息加工规则的选择。因此，加工规则的选择也就成为导致此阶段的审计判断偏误的主要影响因素。具体而言，此阶段的审计判断偏误可分为两大类：一类是主观因素引起的审计判断偏误；另一类是客观因素引起的审计判断偏误。

1. 主观因素引起的审计判断偏误

（1）经验的局限性导致审计判断偏误。审计人员经过实践经验的积累必然形成一些成功的经验或习惯，并用它来进行以后的审计判断过程中的信息加工，然而，以前形成的经验，对当前的情况未必合适，如不合适就可能出现审计判断偏误。

（2）锚定调整不充分导致的审计判断偏误。审计判断的做出总是以一定的信息为基础的，审计人员进行判断是以初步的信息为起点的，这个初始点就是锚。但在判断过程中会有新的信息出现，当收到新的信息后，审计人员往往不能根据新的信息对原有的看法进行充分修正，这就是所谓的锚定调整不充分。以不充分的信息做出的判断产生偏误在所难免。

（3）忽视样本规模产生的审计判断偏误。根据概率统计原理，样本越大则抽样误差越小，调查的结果就越靠近。人们在进行判断时往往忽视样本大小对结果的不同影响，而给小样本的结果过高的可靠性。

（4）过分自信引起的审计判断偏误。有关决策行为的许多研究表明，人们有一种过分自信其有准确估计概率的能力的倾向，或者说对自己的校准能力估计过高。任务越困难，这一趋势越明显。而过分的自信必然导致审计判断偏误。其原因在于审计人员由于锚定效应而调整不足，没有随着任务难度的增加而降低校准能力的自信水平。在审计中，在证据不足的情况下做出判断就是一个典型的例证。

2.客观因素引起的审计判断偏误

（1）时间压力。无论是从被审计单位的角度考虑，还是从审计人员和会计事务所的角度考虑，审计人员必须考虑时间因素，要在一定的时间内做出判断。时间的松紧对审计判断影响是不一样的。一般审计人员收集证据的时间越充分，发生审计判断偏误的可能性越小；相反，时间比较紧张，审计人员就不可能有时间收集充分的审计证据，因而容易发生审计判断偏误。

（2）信息的一致性和遗漏。在进行审计判断的过程中，审计人员会遇到各种不同的相关信息，当这些信息的一致性程度越高，被认为其可靠性越高，这时能够增加审计人员判断的信心，但并不一定增加审计判断的正确性，判断需要的是全面的信息。

（3）社会和情绪上的压力。来自情绪上的压力大时，人们很难冷静地处理各种信息，就会导致判断偏误；来自群体或社会压力可能会导致审计人员扭曲自己的判断。比如，当一个审计人员的判断与其他审计人员的判断不一致时，往往会迁就其他人的判断。

（三）信息输出过程中和反馈过程中的审计判断偏误

1.审计判断过程中信息输出阶段产生的审计判断偏误主要有两方面

（1）信息输出的形式产生的审计判断偏误。在审计判断过程中信息输出的形式主要体现为结果，一般不要求审计人员对做出判断的理由作详细说明。这一形式恰恰容易产生审计判断偏误。

（2）由于渴望的想法产生的审计判断偏误。在进行审计判断过程中，审计人员总希望事件结果的偏好将影响判断结果，从而可能导致发生审计判断偏误。

2.审计判断的反馈过程中容易产生三方面的偏误

（1）事后认知导致的偏误。事后认知是判断者根据事后的实际结果对自己事前的判断的一种评价，这种结果将影响以后的判断。在审计判断中，如果一项审计判断反馈的结果是正确的，将增强审计人员判断的信心，容易使其过于自信，在以后的判断中，就会产生判断偏误。

（2）事实的强化作用。审计判断事项的实际结果反馈容易使审计人员在对同类事项做出判断时做出与以前事实一致的判断。

（3）归因错误。人们对于判断结果进行不正确的归因，即把成功归因于自己的能力和努力，而把失败归结为客观环境，审计亦不例外。这种归因的结果，不能使判断者掌握正确的判断经验

四、审计判断偏误的成因

根据认知心理学的观点，审计判断过程可以看作是一个心理过程，因此，审计人员是影响审计判断偏误最为直接的因素。任何一个审计判断都是针对一定的任务（客体）的判断，因此，审计判断任务就构成了影响审计判断偏误的又一个因素。根据系统论的观点，我们可以把审计人员判断看作一个由审计人员和审计判断任务构成的系统。由于系统与其环境之间存在着相互作用的关系，因此，审计判断环境同样会影响审计判断偏误。由此可以看出，审计判断偏误是审计人员、审计客体和审计环境的函数。

（一）审计判断偏误的主体因素

1.审计人员对风险的偏好影响审计判断偏误

在经济学中，根据人们对风险的态度把人分为风险偏好型、风险中立型和风险厌恶型三种。审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险，但承担风险的大小在相当程度上取决于审计人员对待风险的态度。

2.审计人员的知识差异影响审计判断偏误

认知心理学家安德森认为，人类的知识有两种：一种是陈述性知识，它是由人们所知道的事实组成，这些知识一般可以用语言进行交流，它可以采取抽象和意象的形式；另一种是程序性知识，是指人们所知道的如何去作的技能，此类知识很难用语言表达。因此，程序性知识也就是智力技能，即完成各种智力程序的能力，而程序性知识是长期实践逐步积累形成的。所以，审计人员要进行审计判断，这两方面的知识都是不可或缺的，因为二者都是影响审计判断偏误的因素，不过后者影响更大。

3.审计人员的经验差异影响审计判断偏误

一些研究审计判断的西方学者（比如Libby，1995等） 把经验作了更加广泛的定义，认为经验是包括第一手和第二手与任务相关的能够提供在审计环境中学习机会的广泛的境况，它通过技能的形式影响审计判断偏误。Marchant（1990）也指出，间接经验形成一般知识，直接经验形成具体知识。依此就可以比较好地解释为什么经验丰富的审计人员能够作出正确的审计判断，因为他们具有比较高的技能，而这些知识又需要长期审计实践的积累。

4.审计人员主观努力程度差异影响审计判断偏误

努力程度是一个主观性最强的因素。在一项审计判断中，审计人员努力与否与努力程度大小都会导致审计判断偏误的不同。努力程度的大小应该是审计判断偏误的直接影响因素。

（二）审计判断偏误的客体因素

1.受审单位的性质

一般地，审计人员对国有公司比私有公司需要更充分、更确切的证据，因为审计报告使用人对国有公司有较大的信任度。

2.公认审计准则

公认审计准则提供了统一运用审计证据数量及质量的要求，阐明具体审计应达到的目标及达到的目标技术，审计人员若偏离准则的要求，须给以妥善的说明。

3.法律诉讼与职业管理

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