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公允价值计量属性 

［摘要］

会计上的资产计价,是一个争论了百余年的老问题,目前这一问题显得更为复杂、尖锐。面对复杂经济现实的强烈冲击,曾经尝试过的种种资产计量属性以及建立在它们基础之上的各种资产计价模式,被认为要么具备了可靠性不具备相关性,要么具备了相关性不具备可靠性,使用效果都不理想。 

2006年我国财政部发布了新企业会计准则,其中适当地引入了公允价值的计量模式,自此公允价值在我国的研究已经成为会计学界的一个热点问题。本文从公允价值的涵义及其本质入手,阐述了公允价值产生的动因和应用性,以及对其未来的展望，至于进一步完善,有待于我们在实践中不断的摸索探讨。最早明确提出公允价值定义的应该是美国注册会计师协会(AICAP)了。其起因是美国证券交易委员会(SEC)与金融界之间关于衍生金融工具确认、计量和报告的论争。

1970年在ACI队的ABP公布的会计原则委员会报告书第4辑(APBStatmenetNo.4)中，公允价值被认为是“当在包含货币价格的交易中收到资产都是所包含的货币金额，(以及)在不包含胡比或者货币要求权的转让中的交换价格的近似值”。从这个定义可以看出，当时人们对公允价值的理解还比较简单和片面，但是已经表明历史成本原则下的会计信息已经不能满足信息使用者对其的要求了。在学术界的摸索下，公允价值被人们提了出来。

随着研究的深入和时代的发展，公允价值的重要性越来越受到国际上的重视。国际会计准则委员会(IASC)，美国财务会计准则委员会(FASB)，英国会计准则委员会(UAKBS)等研究机构也先后提出了对公允价值的定义。

［关键词］：公允价值 新会计准则 会计计量属性

公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。购买企业对合并业务的记录需要运用公允价值的信息。在实务中，通常由资产评估机构对被并企业的净资产进行评估。
新会计准则，财政部在人民大会堂同时发布新的会计准则和审计准则体系，其中新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行。 值得关注的是，新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。2005年，财政部先后发布了6批共22项会计准则的征求意见稿，此外，对现行的1997年至2001年期间颁布的16项具体会计准则，也进行了全面的梳理、调整和修订，最终在2006年初构建起一套企业会计准则的完善体系。
会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所予计量的某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等

一、公允价值计量属性含义
公允价值计量属性是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的计量属性。公允价值是一种会计要素计量的计量属性。会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会计计量属性对会计要素进行计量，确定其金额。计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等计量属性。
按照新会计准则定义，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量属性下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

二、现行会计准则下公允价值处理方法
（一）公允价值的资产采用国际会计准则
1.账实相符
就拿投资性房地产来说，账面500万元，如果市价涨到1亿元会计上就应该反映1亿元， 这样的信息才真正真实有用。如果仍然坚持在报表上显示500万元，会计处理倒是简单了，但这种信息不仅不能帮助投资者进行决策分析，甚至还会误导。
2.顺应国际趋势
任何改革都不能因噎废食，会计准则的改革也不例外。对可以取得公允价值的资产采用 允价值计价是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容置疑的。与国际接轨是方向，是大势所趋，这一点是肯定的。
（二）新准则要求公允价值要持续可靠取得
新准则要求公允价值要 “持续可靠取得”而不是“估估而已”，公允价值不再是橡 尺子。公允价值要想成为利润操纵的工具需要同时具备三个要素：上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德与证券市场监管失灵。事实上具备了这三个要素，任何制度也不能有效发挥防护作用，再好的准则也无能为力。
（三）适宜于公允价值应用的“土壤”已初步形成
1. 中国的市场经济地位已经确立
公允价值是市场经济的产物。2003年中央做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济已经由初创转向完善，中国的市场经济地位已经确立。
2. 证券市场的发展和完善
我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大的进步。中国证监会推进股权分置试点，改革了上市和再融资的程序，颁布了大量监管规章，加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度。建立权威专业的政府评估机构，定期向市场公告相关行业相关资产或负债的独立公平交易价格；加强公允价值理论研究，建立公允价值计量准则，规定公允价值计量的等级级次，防止公允价值应用混乱；规范资产评估流程，加强资产评估的队伍建设；加强审计的配套建设，会计与审计密不可分，会计执行好坏，还有赖于审计的完善与发展，在公允价值会计下，会计信息具有很大主观性，因而为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息，加强审计工作力度是必不可少的。

3. 财政部加大了对会计信息质量的监督检查
财政部加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查；上市公司内外治理水平进一步提高，独立董事、注册会计师、资产评估师的理性经济选择为上市公司的违规行为构筑了多道“防火墙”。
4. 广大投资者对会计信息的有效判断
广大投资者有效甄别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。 势异时移，这些都有助于公允价值应用的环境已初步实现。我们应该采用发展的战略的眼光看待问题，不能“一朝被蛇咬，十年怕井绳”。
（四）公允价值在新准则中的应用十分谨慎
公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。公允价值的运用必须满足一定的条件，比如在投资性房地产准则中就明确规定采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。
三、公允价值计量在实际应用方面的局限性
（一）公允价值不能保证信息的可靠性
尤其是在市场程度不是很发达的地区,在缺少相同产品或类似产品的市场以及法律、法规不健全的情况下更是如此。因此公允价值这一会计计量属性虽然在财务报告中能提供更为相关的信息,但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。
（二）市场环境的预知性方面
公允价值是通过市场确认的,但市场环境是复杂多变的,有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格,有的却无法寻找而只能估计,尤其对于长期性的应收应付之类的项目,在市场环境的预知性上难以把握。
（三）公允价值计量的难度性
有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格,将未来现金流量按一定论文联盟WW整理的折现率折算成现在的现金价值的现值计量,往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的,在计量的操作上往往难度很大,因而现值计量的复杂性亦就是公允价值计量模式不易推行应用的难点。
四、改进公允价值计量的建议
（一）拓展与加强公允价值计量的信息披露
在复杂多变的市场上，金融工具的创新速度上大大超前于会计准则。尽管会计准则不断得到修订和完善的，但金融工具的会计计量仍然存在操作上的困难。信息披露是弥补会计制度这一固有缺陷的重要方法。扩展公允价值计量的信息披露有助于信息使用者更好的理解公允价值。当公允价值计量需要应用复杂的估价方法时，可以通过分层详细披露，以便于财务信息使用者理解公允价值对当期损益的实质性影响。与此同时，要引入风险披露机制，对于与金融工具风险相关的资产价格涨跌、活跃或非活跃市场中特定资产或负债的公开报价及相关影响因素，应逐一进行风险预警和详实披露。虽然，公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的、可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时发布市场监测信息，保证公允价值获取途径的通常；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。与此同时，对于二手交易市场，引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关，将有助于我国二手市场的完善与发展。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

（二）提高公允价值会计准则的可操作性
新会计准则下公允价值计量的具体实施过程具有复杂性、特殊性，特别是在我国市场经济的发展还不够完善，这些因素决定了公允价值的真正应用必将是一个长期而曲折的过程。因此，我们在不断的学习国际上先进经验，努力完善公允价值计量应用的各项条件，加强会计准则的可操作性，从而发挥出公允价值计量应用的作用，更好的服务会计信息计量要求。
（三）公允价值计量准则需兼顾实性和前瞻性
原则导向的准则相对简单，主要是一些基础性原则，执行过程中更多的依赖职 业判断，因此不同的应用主题可能会产生较大的误差。制定规则导向的会计准则，将有助于限制管理层的会计选择空间和不合理的人为判断，提高会计信息的质量和可比性，也有助于降低金融机构和交易人员以公允价值计量为借口而推卸自身责任的可能性。

（四）加强会计人员和管理人员的培训教育
不论会计准则制定得如何完美，均需要依赖于会计人员的职业判断和专业水准。公允价值估价程序之所以会提供误导性信息，可能就是有关人员选择公允价值估价技术和输入变量时不具备相关的经验和能力所致；也可能是由于报告主体存在故意误导的动机，导致客观结果的发生。因此，不论是会计人员还是管理人员，都迫切需要接受培训和教育，强化从业素质。大力培养一大批优秀的会计人才，加强相关技术研究，让公允价值的估值技术日渐科学合理，同时也要努力提高现有会计人员的素质。交易是人的活动，公允价值是人们计量经济业务的手段，没有高素质的会计人员，公允价值不可能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，在新旧准则交替之际，加大教育投入，转变会计人员的计量观念，培养具有工运价值观念，懂得理论与实务的会计人员，是公允价值得以全面使用的必备条件，也是降低公允价值计量成本，应用公允价值的需要。另一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，为企业利润操纵提供了方便，这就要求我们加强会计人员的守法意识和道德教育。从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施。

五．结论
1.公允价值计量虽然具有许多优点，但它也具有数据、资料不易取得，计量过程主观随意性较大，得出的信息不够可靠等缺点。因此，在现阶段不可能、也不应将所有的会计要素都按公允价值进行计量，而应采用多种计量属性并存的做法，即在历史成本计量属性的基础上，尽量采用公允价值，以求得会计信息有用、相关、可靠。公允价值的可靠性涉及应用环境的全方位质量提升，公允价值计量的实际应用任重而道远。
2.公允价值将来应该会越来越被重视且广为采用。就会计职业界而言，随着人们对会计信息公允性的进一步认识，对会计公允的评价也越来越切实地基于会计基本目标，因为公允意味着会计真正成为了为信息所需者及时、准确地提供全方位决策信息的一个管理信息系统，而对于审计职业界来说，公允一直是一个基本的原则，也是工作目标之一。至于评估职业界，可以说从诞生的那一天起就是为公允而生，为公允而存的。在现阶段，我国应积极进行会计从业人员的职业教育、积极组织人员进行培训，促使其观念的转变和素质的提高。
3.加快会计准则的实施，积极推进我国市场信息化建设。我国与国际一样，对公允价值的确定基础一般分为三个层次：有活跃市场的报价；同类资产或负债活跃市场的报价；采用估值技术（涉及对现金流、对折现率、对期间的判断）确定。我国应加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场价格信息数据网络，大力推进信息资源公开化，形成良好的市场价格信息体系，为公允价值的运用创造良好的环境。在发达的市场经济条件下，公允价值比较容易确认，但是，在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题。同时公允价值本身也并非十全十美。譬如，按照国内外关于公允价值的定义，投机、炒作等非理性行为所蕴涵的不合理定价，只要不是强迫交易的结果，也包含在公允价值之中。这不能不说是公允价值的一大缺陷。但是，公允价值存在的缺陷不能也不应成为回归历史成本的理由，只有不断改进和完善公允价值才是理性的选择。并且在经济形势的不断发展和经济环境逐渐完善的过程中，会计由历史成本计量向公允价值计量过渡。相信通过会计界同仁的不断探索，公允价值计量的理论将日臻完善，会计按公允价值进行计量必将得到普遍的推广。
4.在目前的形式下，公允价值一时之间还难以在我国得到广泛的运用，最主要的原因还是客观环境的不成熟，使投资者无法就目前的情况对它产生深入的了解和信赖，这需要一个过程。但是随着知识经济浪潮的兴起，社会竞争的日趋激烈，风险和不确定性的加大，大量无形资产、衍生金融工具等资产的出现，必然会为公允价值的运用提供更大的舞台，而当前采用公允价值计价已经是国际会计准则、美国及多数市场经济国家会计准则的普遍做法，因为它能有效地增强会计信息的相关性，为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息，这种做法在技术上的先进性是不容质疑的。相信在不久的将来，公允价值将是国际会计计量属性中占据主导地位；同时也相信，以我国目前的经济发展速度，完全自由的市场经济会很快到来，届时一切商品的价值将真正由价值规律来决定，政府则只需要从旁进行恰当的调控，这就是成熟市场经济的表现，此时的公允价值势必会取代历史成本，成为我国会计计量的主导原则。

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