实行权责发生制政府会计改革的反思-经管之家官网！

【摘要】近年来,随着部门预算改革的深
化与政府收支分类改革的推进,我国公共部
门管理中,尝试推行权责发生制预算与会计
制度的呼声日益高涨。然而,政府会计核算
基础的变革,涉及公共财政建设与行政事业
单位财务改革的方方面面,是现代管理型预
算模式的重要基础环节,其路径选择需要从
正反两方面加以周延的考察。
一、关于权责发生制预算会计的理论纷争
(一)现行收付实现制预算会计制度存
在的问题
长期以来,在各国政府预算会计中,采
用的一直是收付实现制计量基础。其原因在
于,在传统理念上,公共部门的活动和目标
是非营利性的,不需要进行相对复杂的成本
与收益配比,相应的绩效评价也不很必要。
因此,从节约会计计量成本与简化财务核算
的角度出发,采用收付实现制基础是比较适
宜的,这种做法也便于立法机构的预算审查
与监督。
然而,近20年来,随着世界范围内新公
共管理运动的兴起,在政府会计管理中引入
权责发生制原则,逐渐成为一种潮流。在29
个OECD国家中,有15个国家(占51.7%)
的政府会计已然在机构或部门层面上,实行
了权责发生制计量基础;有12个(占
41.4%)国家则在整个政府层面上,采用了某
种形式的权责发生制财务报告模式。
概括起来,传统收付实现制计量基础存
在的问题主要有以下几个方面:
首先,难以全面反映公共部门的资产负
债情况。在收付实现制下,政府会计的固定
资产仅反映其原值的增减变动,而不反映
资产的累计折旧,导致固定资产账面价值
的不实;同时,行政事业单位“的暂存款”和
暂付款”科目,常常用于核算许多债权债
务,对于应收未收、应付未付的具体事项无
法如实体现。这导致政府公共会计对相关
资产与负债核算的失真,不利于正确处理
年终结转事项。
其次,影响了会计信息的可比性。收付
实现制在会计信息可比性方面的影响主要
有三个方面:其一,由于企业会计财务核算
采用的是权责发生制,而政府会计核算则以
收付实现制为计量基础,这影响了企业和政
府部门之间财务信息的可比性。其二,有些
事业单位(如医院)目前已然采用权责发生
制计量基础,因此影响了政府部门与某些事
业单位之间财务信息的可比性。其三,某些
市场经济国家的政府会计计量基础与预算
管理原则,已然尝试实行权责发生制(或修
正的权责发生制),我国政府会计以收付实
现制为基础,也影响了中外政府财务报告的
国际可比性。
最后,不利于公共部门资金使用情况的
综合评价。市场经济国家的经验表明,权责
发生制原则,较之收付实现制,可以更好地
解决公共预算支出的绩效考核问题,提高有
限预算资源的使用效率。而收付实现制更侧
重于公共部门经济活动的现金流反映,难以
达成资金使用综合效益评价等更高层次的
管理目标。
(二)较为流行的几种政策建议
综合比较有关政府会计计量基础改革
的相关文献,可以大体归纳出如下几种相对
较为流行的政策建议:
一是分别推进行政单位和事业单位的
预算会计体系调整,对政府会计序列的财政
总预算和行政单位会计,逐步实施修正的权
责发生制;对于事业单位则实行完全的权责
发生制(史铁岭、陈玲,2003)。
二是逐步在财政收支核算、政府债权债
务管理、社会保障核算以及固定资产购置与
耗费核算中,分别引入权责发生制会计核算
原则,并适度考虑由现行收付实现制向全面
权责发生制的过渡(张茅,2003)。
三是结合部门预算和公共支出绩效评价
改革,将权责发生制计量基础融入绩效预算管
理体系之中,尝试同时实行权责发生制政府会
计与政府预算改革(苏卫林、苏卫华,2005)。
二、我国实行权责发生制预算会计改革
的反思
在倡议实行权责发生制政府会计改革
的呼声不绝于耳之际,我们同样需要冷静地
思考:一项牵扯范围如此之广,几乎彻“底颠
覆”五十多年来的公共部门财务会计计量基
础的改革,是否一定必要,是否真的适合我
国具体国情。笔者认为,至少有如下几个方
面的因素,需要审慎考虑。
(一)权责发生制计量基础体现了预算
管理原则从古典向现代的演化趋势
权责发生制预算会计不单纯是一种孤
立的计量基础层面上的技术方法,而需要纳
入整个公共部门预算管理变革的大格局中
来加以考察。在各国,政府预算管理的原则
大体经历过两个发展阶段:强调立法监督机
构有效控制的古典预算原则、加强政府行政
权为主导思想的现代预算原则,而现代预算
原则代表了市场经济国家预算管理总体上
的价值取向。各国公共预算管理原则的这种
转变,既是政府职能扩张的现实需要,又与
其利益相关主体相互影响结构渐趋稳定有
关。更为重要的是,这些国家的政府部门具
有相对较高的预算管理水平和成熟完备的
技术支持保障体系。正是在这样一系列时代
背景下,强调结果取向的绩效预算管理,逐
渐提上各国政府公共治理改革的议事日程。
而权责发生制预算与会计原则,恰恰是为了
体现这种改革趋势的需要而与之伴生的一
种变革潮流。
在我国社会经济转型时期,各利益相关
主体的互动影响结构仍处于不断调整的动
实行权责发生制政府会计改革的反思
态过程之中。况且,我国公共预算管理的许
多基础性技术手段和支持保障体系建设也
才刚刚起步。因此,在确定预算管理原则的
基本取向时,不应盲目追求现代预算原则所
倡导的行政部门自主权。重申古典预算原则
的宗旨,突出立法监督机构对预算过程的控
制,似乎更能体现中国公共预算改革的基本
方向。而收付实现制预算会计原则以及在此
基础上编制的政府财务报告,在理解上通常
不需要较多的专业知识水平,对于非专业人
士的人大代表和普通公众而言,显得更加实
用,基本上可以满足立法监督机构籍此监督
政府的税收规模与后续预算资金使用的要
求。这种预算管理与会计计量上的具体国情
特点,是我们在探讨权责发生制预算会计改
革中,需要反复权衡利弊的一个重要问题。
(二)权责发生制政府会计改革的成本
与人员素质因素
在比较权责发生制与收付实现制预算
会计基础的时候,操作简单构成了收付实现
制的一个重要优点。那就是,在收付实现制
下,其核算成本通常要低于其他会计计量基
础(李燕,2004),对于基层财务人员的会计
核算水平的要求也不很高,政府财务报告的
编制人员不需要经过复杂的系统培训,就可
以较为熟练地掌握核算与编制方法。而权责
发生制政府会计计量基础,则在一定程度上
引入了管理会计的理念,突出了预算管理中
的政府受托责任与透明度,这就相应地对行
政事业单位财务人员的会计素养提出了较
高的要求。
而在当前我国的会计教育与业务培训
中,无论是在学历教育还是职业教育方面,
政府会计都没有受到相应的重视。在我国的
高等财经院校会计教育和全国会计专业资
格考试中,预算会计或政府会计都只占很少
的内容,行政事业单位财务人员的业务素养
与福利水平,均远远低于相当条件下的企业
财务人员。在这样的背景下,过快地在公共
部门中推行权责发生制会计计量基础的改
革,难免会在短期内造成相当高的制度运行
与实施成本,甚至可能会因基层财务人员知
识更新上的障碍,而诱发财经秩序一定程度
的混乱。
(三)权责发生制预算会计改革的预期
效果与诱发自由裁量权扩张的可能性
权责发生制预算与会计改革作为政府
收支分类改革的延伸,其所具有的操作性色
彩无疑会构成公共部门财务管理中的一场
“革命”。这种从具体操作与程序规则层面入
手谋划改革思路的做法,也与我国整体预算
改革的基本路径是一致的。在我国的公共预
算改革中,同样存在着一种倾向,那就是如
果预算程序是合理的,其结果也将是正确
的。然而,近20年来,某些发展中国家引进
了国际组织推荐的标准预算方法与规程,却
未能取得满意的效果。这恰恰说明,单纯依
靠良好的预算程序,仍旧可能会产生不良的
预算结果。20世纪90年代初期,我国预算管
理中引入了“复式预算”这一预算编制形式
的改革,因未能取得预期效果,而在具体实
践中被逐渐放弃的教训,也恰好说明了形式
与程序层面的改革,如不能与整体治理结构
的改革相互衔接,往往难以达成良好的制度
创新绩效。因此,对于权责发生制政府会计
这一程序性改革所可能取得的成效,需要加
以相对全面的审视与反思。
众所周知,在企业财务管理中“往来款
项”所形成的债权债务关系,容易形成企业
“虚增”或“虚减”财务成果“的蓄水池”,也是
相关税收监控的重点。在权责发生制政府会
计改革中,上下级财政以及各部门之间的往
来款项,作为相应的债权债务加以记录,也
容易诱发行政事业单位财务核算中自由裁
量权的非规范性扩张。例如,在现行收付实
现制下,预算安排的支出在年终需要如期拨
付给用款单位,以应其支出之需,否则就构
成了年度财政收支审计的焦点。有些部门和
单位希望通过权责发生制计量基础的改革,
来规避审计部门对此类事项的审查监督。因
为在权责发生制下,只要确认了对相关单位
的"预算授权",就确认了相应的债权债务关
系,至于在未来哪一个具体时点上发生资金
拨付的实际行为,仅仅是往来账目的调整,
审计部门也就难以对这种违反财经纪律的
行为加以监督了。
(四)我国事业单位改革的复杂性,也制
约着权责发生制计量基础的推行
政府会计计量基础的改革,不仅涉及到
行政机构,还涉及到事业单位改革。而我国
的事业单位无论是在内涵还是外延上,与市
场经济国家通常意义上的非政府组织或民
间非营利组织,都存在着较大的区别。对于
某些自收自支、实行企业化管理的事业单
位,由于在具体性质上与企业已无太大区
别,在财务核算上实行权责发生制原则,自
然是顺理成章的事情。但对于更多的全额和
差额事业单位,其业务性质千差万别、资金
来源渠道迥异,总体改革方向也在逐渐的摸
索之中。因此,在引入权责发生制计量基础
的过程中,需要采用分类改革的做法,分别
不同事业单位的性质,在审慎试点的基础上
稳步推进,而不应采取“一刀切”的方式。在
具体操作层面上,可以结合2004年颁布的
《民间非营利组织会计制度》(在该制度第七
条中明确规定:民间非营利组织会计核算应
当以权责发生制为基础),在新成立的民间
组织和已完成脱钩转制的事业单位中,实行
权责发生制计量原则;待事业单位改制大体
完成的时候,再尝试探索具有可操作性的公
共部门统一计量核算基础。
(五)预算制度作为典型意义上的国内
法范畴,受国际惯例与规则的约束相对较少
虽然,在政府会计计量中采用权责发生
制已成为一种潮流,会计作为一种国际通行
“的商务语言”,也需要适当考虑国际交往中
的衔接与沟通问题。然而,回顾各国政府预
算制度变迁的历史可以发现,公共预算作为
典型意义上的国内法范畴,而较少受到国际
惯例与规则的约束。20世纪90年代中期,我
国地方预算改革中选型了众多市场经济国
家已经基本放弃“的零基预算”管理模式,却
取得了较好的实施效果,就是一个很好的例
证。我国社会经济转型的独特路径选择,决
定了中国预算管理在政体组织构架、管理水
平与技术手段、经济发展阶段、社会结构变
迁等诸多外部环境方面,都存在着与成熟市
场经济国家不同的特异性(马蔡琛,2004)。
因此,似乎也没有必要盲从市场经济国家实
施权责发生制预算与会计的潮流。况且,将
权责发生制政府会计核算与计量原则,真正
全面应用于预算管理过程,而最终完成了权
责发生制预算改革的国家,也仅有新西兰等
为数不多的几个。
结合我国政府预算与会计管理的现实,
在近期内,保留收付实现制的计量基础,尝
试推行“修正的收付实现制”似乎是一种可
行的选择。所“谓修正的收付实现制”是指政
府会计的计量原则上采用收付实现制,而对
某些特殊业务则倾向于权责发生制。其最常
见的做法是在会计年度结束之后,在某一特
定时期内(如一个月),让账簿保持待结账的
状态,以记录资产负债表日后发生的重大经
济业务。
实“行修正的收付实现制”的原因有这样
三个方面:一是操作难度相对较小,手续简
化,并可以将资产负债表日后的重要债权债
务变化事项,纳入会计核算的范围,避免了核
算主体年终“突击花钱”“和人为结转下期”的
行为;二是增加了基层财务部门年终对账结
账工作的时间弹性,有利于减少年终财务报
表的差错率;三是目前世界各国的政府会计
计量基础,除了采用完全的权责发生制和收
付实现制之外,更多地倾向于采用修正的权
责发生制或修正的收付实现制。我国政府会
计计量基础从完全的收付实现制向修正的收
付实现制的转型,也大体上符合国际会计改
革的发展趋势,有利于今后构建一个有效沟
通的政府会计核算与报告体系。