审计案例分析第3号--会计师事务师被判连带赔偿责任的审计案例-经管之家官网！

  2016年7月20日中国证监会对ABC会计师事务师及注册会计师作出行政处罚，原因是其对甲公司出具2013年财务报表审计报告时，构成《证券法》第二百二十三条：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的违法行为；此后2017年，甲公司投资者向法院提起诉讼，以甲公司虚假陈述造成投资者损失为由进行索赔，诉求法院判决甲公司赔偿投资者投资损失；经法院审理，部分案件最终判令甲公司赔偿投资者投资差额损失及佣金损失；ABC会计师事务所因作为审计机构，被判决对甲公司所负的赔偿义务承担连带赔偿责任。

  一、ABC会计师事务所被中国证券监督管理委员会作出行政处罚是其成为共同被告的主要原因，这是法院作为会计师事务所在出具失实审计报告时是否存在侵权责任的依据

  （一）中国证监会进行行政处罚的事实和理由。

  根据证监会行证处罚决定书：经查，ABC会计师事务所作为甲公司2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告， ABC所在审计过程中存在如下违法事实：

  1.未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序。

  2013年12月，甲公司将不满足收入确认条件的软件产品销售确认为当期销售收入，导致2013年提前确认收入87,446,901.48元。

  注册会计师在审计工作底稿中记录，甲公司2013年12月确认收入占全年的比重达37.74%（审计调整前，以母公司口径计算），并对在2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的22,422,913.77元收入进行了审计调整，调减了2013年收入。

  针对临近资产负债表日的软件产品销售收入大增，期后退货显著增加的情况，ABC所在审计过程中未对退货原因进行详细了解。注册会计师仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规审计程序。没有根据公司销售相关的财务风险状况，采取更有针对性的审计程序，以获取充分的审计证据以支持审计结论。在面对客户数量较多，无法函证的情况下，也没有采取更有效的替代程序以获取充分适当的审计证据。

  2.未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序。

  2013年12月，甲公司对部分客户以非标准价格销售软件产品。经查，该售价主要是以“打新股”、“理财”为名进行营销，虚增2013年销售收入2,872,486.68元。

  对此，注册会计师称关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有在审计工作底稿中予以记录。同时，审计工作底稿程序表中“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序未见执行记录。

  3.未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序。

  2013年12月，甲公司电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等以弥补前期亏损。部分客户应邀向甲公司汇款，其中有客户在汇款时注明“打新股”等。甲公司收到款项后计入2013年产品销售收入。经查，甲公司虚增12名客户2013年收入2,872,486.68元，后续已应客户的要求全部退款。

  ABC所审计工作底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的“打新股资金”、“理财投资资金”等备注存在明显异常。对此，注册会计师没有保持合理的职业怀疑态度，以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报，审计底稿中也没有任何记录表明ABC所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。经查，如果ABC所扩大银行回单的抽样范围，2013年12月存在异常摘要的银行进账单笔数将为48笔，合计金额873万元，明显高于底稿中抽样所涉及回单数量及对应金额。

  4.对于甲公司2014年跨期计发2013年年终奖的情况，ABC所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整。

  甲公司将应归属于2013年的年终奖跨期计入2014年的成本费用，导致2013年少计成本费用24,954,316.65元。

  审计工作底稿未描述或记录针对审计报告报出日前已发放的2013年年终奖执行的审计程序，以及其未被计入2013年成本费用的合理性解释。审计工作底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬。但对应的审计工作底稿明细表中未记录此程序的执行情况。

  5.未对甲公司全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序。

  甲公司全资子公司（以下简称子公司），提前一个月将其新增的下属公司财务报表纳入子公司的合并范围，导致甲公司2013年合并财务报表虚增利润8,250,098.88元，虚增商誉4,331,301.91元。

  审计工作底稿“长期股权投资——成本法××子公司审核表（初始计量）”明细表编制不完整，确认合并（购买）日的审计表格未填列，无法确定其具体执行了何种审计程序以确定购买日。审计工作底稿后附的审计证据中，未见会计师所称据以认定购买日的支持性文件。

  ABC所的上述行为，不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、恰当的审计证据”、《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》第二十一条：“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计的其他方面可能产生的影响”、《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》等准则的要求。

  以上事实，有相关审计报告、审计工作底稿、财务资料、情况说明和相关询问笔录等证据证明，足以认定ABC所的上述行为违反了《证券法》第一百七十三条：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述：“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的违法行为。

  （二）人民法院根据中国证券监督管理委员会生效的行政处罚决定，受理投资人以ABC会计师事务所为共同被告的民事诉讼。

  人民法院受理的虚假陈述民事赔偿案件，其虚假陈述行为，须有当事人依据已经查处生效的处罚结果作为提起民事诉讼事实依据，人民法院方予依法受理；依据已经查处生效的处罚主要情形有：

  1.中国证券监督管理委员会或其派出机构对虚假陈述行为作出生效处罚决定；

  2.中华人民共和国财政部、其他行政机关以及有权作出行政处罚的机构公布对虚假陈述行为人作出生效处罚决定；

  3.虚假陈述行为人未受行政处罚，但已被人民法院认定有罪的，作出生效刑事判决。

  如果存在上述被处罚的情形，就存在投资人以自己受到虚假陈述侵害为由，依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书，对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼的风险。但是，如果利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼；也就是说会计师事务所因不实报告引起的侵权是一种共同侵权责任。

  二、ABC会计师事务所被人民法院判决对甲公司所负的赔偿义务承担连带赔偿责任的依据是ABC会计师事务所存在重大过失

  （一）判断注册会计师是否承担民事责任以及承担民事责任的大小，主要看其是否存在过错以及过错的程度，判断是否存在过错的标准是其是否“勤勉尽责”；过错程度可分为故意、重大过失、一般过失以及没有过错几种情形，而与之相应承担的民事责任分别为连带赔偿民事责任、补充赔偿民事责任、不承担民事责任。

  1.注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，故意出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：

  （1）与被审计单位恶意串通；

 （2）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；

 （3）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；

 （4）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；

  （5）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；

 （6）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。

  对被审计单位有前款第（2）至（5）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。

  2.会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。

   注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：

 （1）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；

 （2）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；

  （3）制定的审计计划存在明显疏漏；

  （4）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；

 （5）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；

 （6）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；

 （7）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；

  （8）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象，缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；

 （9）错误判断和评价审计证据；

 （10）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。

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