新旧会计准则下非货币性资产交换的差异分析-经管之家官网！

1999年6月28日，财政部首次公布了《企业会计准则——非货币性资产交易》，2000年1月1日起在所有企业施行。准则将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。针对两类交易的各自特点，该准则分别就是否涉及补价作出了明确规定，在没有补价的情况下，对于同类非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损益；对于不同类非货币性资产交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额，确认为当期损益。　　为了进一步规范上市公司在非货币性资产交换事项上的信息披露，提高我国企业在经济领域的综合素质，以期为我国企业的市场化运作创造一个良好的外部环境，财政部于2006年2月15日发布了新《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，该条例已于2007年1月1日起率先在上市公司试行。比照新旧会计准则关于非货币性资产交换的规定，总体来说有三个方面的变化：非货币性资产交换的计量标准和确认方式不同；会计处理不同；对企业的影响不同。
　　一、新旧会计准则计量标准和确认方式上的主要差异
　　旧会计准则是这样计量非货币性资产交换的：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。
　　而新的企业会计准则是这样定义非货币性资产交换事项的计量标准的：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
　　由此可知，新会计准则主要是采用了两种计量模式：账面价值计量模式和公允价值计量模式。其中以公允价值为核心，以账面价值为辅助。由于公允价值的使用，使得交换双方在进行非货币性资产交换的过程中均按公允价值进行计价，并按换出资产的公允价值与账面价值的差额确认当期损益，这样做对当期资产结构、所得税费用及净资产均可能产生影响。而会计准则下只有当收到补价时才确认补价中所包含的损益。因此执行新会计准则后，非货币性资产交换将会影响交换双方的当期损益。
　　从计量标准上我们看到，在新企业会计准则中引入了公允价值的概念。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，主要看该交易是否具有商业实质。新准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。这两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。
　　从确认方式上我们得知，新准则在确认方式上较旧准则有了一些变化：旧准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则不再核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。
　　二、新准则与旧准则会计处理的差异
　　（一）在不涉及补价的条件下，新准则是分为两种情况来看的
　　1.若以公允价值计价。以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值差额计入当期损益。其适用的公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。
　　2.若以账面价值计价。以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。其应适用的公式则为：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。而旧准则是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。其适用的公式是：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费。
　　两种方法的账面价值计价结果—样。
　　（二）在涉及补价的条件下
　　1.支付补价。在新会计准则下，是按照公允价值计量，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其适用的公式是：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费。
　　按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。其适用公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值 ＋补价＋应支付的相关税费。
　　在旧会计准则下，是以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。其适用公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费。
　　这种情况下的计价结果与新准则以账面价值计价结果一样。
　　2.收到补价。在新会计准则下，如果是按照公允价值计量，则以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。其适用公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值-补价-应支付的相关税费。
　　如果按照账面价值计量，则应以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。其适用公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值 -补价-应支付的相关税费。
　　在旧会计准则下，是以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。其适用公式为：收到补价应确认的损益＝补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费。
　　换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值-（补价-应确认的收益）＋应支付的相关税费。
　　3.在同时换入多项资产的情况下。不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
　　新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。
　　综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。（如表1）

http://www.drcnet.com.cn.libproxy.bjut.edu.cn/DRCnet.common.web/docimage.aspx?ImageID=1297819

　　三、举例说明
　　例：甲企业以其生产的产品A向乙企业换入原材料B；产品A的成本为36万元，不含税售价为40万元；换入的原材料B的成本为42万元，不含税售价为40万元，甲、乙企业均为一般纳税人，适用增值税税率为17%，企业所得税税率为33%，产品A与原材料B均未计提存货跌价准备。假设交换过程不涉及其他税费，甲、乙企业均取得对方开具的增值税专用发票。计算分析见表2（单位：万元）。

http://www.drcnet.com.cn.libproxy.bjut.edu.cn/DRCnet.common.web/docimage.aspx?ImageID=1297821

　　分析如下：甲企业交换前资产账面价值为36万元，损益为0（假定不考虑其他资产损益）；在此次非货币性资产交换中，甲企业换出资产的公允价值为40万元，高于其账面价值36万元，如果此次交换具有商业实质，则甲企业交换收益为4万元（40-36），原材料B的入账价值为40万元，导致甲企业当期利润增加4万元，资产账面价值增加4万元。乙企业交换前资产账面价值为42万元，损益为0（假定不考虑其他资产损益）；在此次非货币性资产交换中，乙企业换出资产的公允价值为40万元，低于其账面价值42万元。如果此次交换具有商业实质，则乙企业交换损失为2万元（40-42），产品A的入账价值为40万元，导致乙企业当期利润减少2万元，资产账面价值降低2万元。
　　结论：当换出资产的公允价值高于（低于）其账面价值时，将增加（减少）企业当期利润，并且增加（减少）企业资产的账面价值；企业采用公允价值对资产的入账价值和当期损益进行确认，使得会计上确认的金额和税务上的应税金额更相近，大大缩小了两者的差异。
四、新企业会计准则对非货币性资产交换的规定仍需改进的地方
由于重新引入“公允价值”计量属性的非货币性资产交换，对公允价值的判断仍具有不确定性，即公允价值确定具有很大的不确定性，而资产公允价值估值的高低，会直接影响当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产。“公允价值”的重新应用提高了财务信息的相关性，若运用得当，会极大提高会计信息决策的有用性；反之，公允价值又会沦为企业利润操纵的工具，使得非货币性资产交换的认定容易受到操纵。特别是新准则中允许使用估值的方法估计公允价值，更使公允价值的计量存在操纵空间。
　　此外，新会计准则并未明确规定换出存货时存货跌价准备是和商品成本一并转入销售成本，还是转入管理费用，换出存货时存货跌价准备的结转也是一个问题。

作者：杭州万向职业技术学院 方飞虎 来源：《财务与会计导刊》2009年第12期上

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