中审众环解读“企业会计准则实务问与答”-经管之家官网！

2. 《企业会计准则第4号——固定资产》有关实务问答

（1）此前与固定资产的弃置费用有关的规定仅提及由于预计的弃置义务支付时间较长，因此应采用其现值计入固定资产价值同时按照摊余成本与预计负债进行后续计量。但此前的规定均未提及预计负债估计金额（未折现的原值的估计值）变动的处理。问答22回应了该类问题，其处理原则与租赁负债的重新计量基本一致，即：对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益；对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。同时，问答22与《企业会计准则解释第6号》第一条的表述也是基本一致的。

需注意的是：此处问答22与《企业会计准则解释第6号》第一条所涉及的计入固定资产成本的弃置费用，均仅指企业在购置固定资产时或者在特定期间内出于生产存货以外的其他目的而使用有关固定资产时所产生的拆卸、搬运和场地清理义务等支出；企业在特定期间内由于使用有关固定资产生产存货而发生类似支出的，不属于此处所界定的弃置费用，应当计入生产当期的生产成本。

（2）对于盘盈盘亏的固定资产的会计处理，此前的规定强调了盘盈的固定资产应按其重置成本计量。此外，虽然问答10明确盘盈的固定资产作为前期差错，通过“以前年度损益调整”科目核算。但是，根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，如问答41所述，对于盘盈的固定资产形成的前期差错，我们理解，也应考虑其重要性进行不同会计处理：

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目（即通过“营业外收入”科目核算）。

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据（即通过“以前年度损益调整”科目核算）。

此处问答10的表述与《企业会计准则讲解（2010）》第五章第四节的相应内容一致。

3. 《企业会计准则第8号——资产减值》有关实务问答

问答49对企业在进行资产减值测试时，拓宽了可以不同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值的例外情形，相较于此前的规定对比如下：

（1）此前与之相关的规定

（2）问答49有关内容

4. 《企业会计准则第12号——债务重组（2019年修订）》有关实务问答

（1）问答24对2019年修订后的债务重组的定义相较于修订前的变化的进一步明确，明确了修订后的准则规范的债务重组，不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否作出让步。该项修订扩大了债务重组准则的适用范围。新旧准则对此规定对比如下：

（2）问答34对修订后的准则第四条规范的适用权益性交易有关规定的范围进一步释义。在《关于〈企业会计准则第12号——债务重组〉（2019年修订）的技术提示》（技术提示（2019）第13号）中，我们提示项目组：债务重组中涉及的权益性交易，可能不仅限于“债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组”的情形，也可能包括同一控制下的关联方在共同的实际控制人的主导下进行的显失公允的债务重组；有时即使参与重组的双方表面上没有关联方关系，但也可能受到“关联交易非关联化”或隐蔽的关联方关系的影响，从而导致交易显失公允（实际上包含了关联方之间的利益输送因素）和不具有商业实质。对此应始终保持高度的职业谨慎和应有的关注，恰当分析交易的经济实质，以确保作出恰当的会计处理和披露。问答34与我们此前的观点一致，均强调在判断债务重组是否构成权益性交易时应当遵循实质重于形式原则，不应仅拘泥于准则第四条第（三）项提及的形式上的股权或控制关系。

（3）问答33明确了“将债务转为权益工具”这一债务重组方式中对“权益工具”的定义，与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》规定的在初始确认时，可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产中“权益工具投资”的定义一致，均是指根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017年修订）》分类为“权益工具”的金融工具。

（4）问答15明确了债务重组不属于企业的日常活动，因此债务重组不适用收入准则，债务人以存货清偿债务不应作为存货的销售处理。按照债务重组准则第十条的规定，所清偿债务账面价值与存货账面价值之间的差额，记入“其他收益”。

5. 《企业会计准则第17号——借款费用》有关实务问答

问答40阐述“哪些资产属于符合资本化条件的资产”，相较于《企业会计准则解释（2010年）》的表述，可以认定为符合资本化条件的资产删除了“建造合同成本”。这是与新收入准则的实施相对应的修改。一方面，新收入准则下不再有“销售商品、提供劳务、建造合同”的传统区分；另一方面，新收入准则下在一段时间内履行的履约义务的合同履约成本所形成的资产也不属于符合资本化条件的资产。

将“建造合同成本”排除出“符合资本化条件的资产”范围的修订，应自企业执行新收入准则的首次施行日起生效。

6. 《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》有关实务问答

（1）有关衔接规定

母子公司未同步执行新租赁准则时，在准则应用指南（2019）中明确了：①如果母公司执行新租赁准则但子公司尚未执行新租赁准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照新租赁准则规定调整子公司的财务报表；②如果母公司尚未执行新租赁准则而子公司已执行新租赁准则或《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称国际租赁准则）的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照新租赁准则或国际租赁准则编制的财务报表直接合并。

问答4新增了企业对联营企业或合营企业的长期股权投资采用权益法核算时投资方与被投资方未同步执行新租赁准则的，比照上述母子公司未同步时的原则进行处理，但不切实可行的除外。

（2）涉及可变租赁付款额时租赁负债的初始计量和后续计量

问答52明确了基于“某5年期租赁合同，年租金按照租赁资产当年运营收入的80%计算”这一特定背景下租赁负债的初始计量和后续计量。在该租赁合同下，租赁付款额按照租赁资产年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额不取决于指数或比率的变化，而是取决于租赁资产的未来绩效，因此，初始计量时取决于指数或比率的可变租赁付款额为0。在假定不考虑其他因素的情况下，租赁负债的初始计量金额为0。该可变租赁付款额通常应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

除前一段外，问答52还隐含说明了这一观点：在识别租赁时，判断客户是否有权获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益时，即使因使用资产所产生的现金流量高达80%的比例作为对价支付给资产供应方，该现金流量仍视为客户因使用资产而获得的经济利益的一部分，该条款本身并不妨碍客户拥有获得使用资产所产生的几乎全部经济利益的权利。

（3）有关租赁期的确定

问答67所强调的该2年的延长期内租赁不再可强制执行、并非不可撤销期间，其核心理念强调的是：租赁是一份合同，是对双方均有法律约束力的合同。在合同任一方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额、预计对交易双方带来的经济损失不重大的情况下，该合同已不具备法律约束力，自然该期间也不应纳入租赁期。在《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南（2018）》中在阐述“识别合同”时也有类似规定（见原书第13页）：合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，在应用本准则时，该合同应当被视为不存在。

（4）租赁保证金的处理

问答38指出，出租人在融资租赁中收到的租赁保证金，在合同约定“当承租人未能及时支付租金或出现其他违约情况时，出租人将抵扣租赁保证金；如果未发生违约，保证金用于抵扣末期租金，或期满之日予以退还”时，上述租赁保证金属于合同履约保证金，出租人不应冲减应收融资租赁款，而应当单独作为负债核算。

与出租人处理相对应，承租人对于支付的保证金也不应冲减租赁负债或直接计入使用权资产，而应当单独作为一项金融资产。

前述处理的原因是，参照《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017年修订）》第二十八条的规定，将保证金冲抵租金的抵销权利并非现时可执行的，因此不得相互抵销，应分别列示。

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