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内部审计的博弈分析来源：人大经济论坛论文库　作者：来明敏 占俊华 张元慧　时间：2013-07-30

　　 一、引言
    西方国家企业内部审计制度是在19世纪末至20世纪初资本主义发展进入垄断阶段，垄断企业实行广泛分权管理的情况下，基于加强内部控制的客观需要而构建起来的。而我国的内部审计制度是伴随着国家经济体制应运而生的。在计划经济体制尚处主导地位的时期，为加强审计监督，建立和健全企业自我约束机制，凭借行政手段自上而下建立的，当时它是我国审计体系的重要组成部分。社会主义市场经济体制确立以来，企业作为市场经济活动和资源配置的主体，其对内部审计的价值取向,各企业也就有不同的观点。有观点认为，由于内部审计不是根据企业的实际情况建立的，不符合企业的实际情况，内部审计不能给企业带来多大的效益，对企业的建设与发展起不到什么作用，建议削弱内部审计的力量、甚至撤销内部审计。也有观点认为，内部审计作为企业的自我约束机制，已成为现代企业制度的重要组成部分，是部门和单位健全内部控制、严肃财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的重要手段，是现代企业制度不可或缺的组成部分，应大力加强完善其组织建设和开拓其业务范围。

    随着我国加入WTO，以及近年来引入了CIA（国际内部审计师）考试，企业对内部审计的认识也在逐渐加深，与此同时，国家不再通过行政手段强制企业设立内部审计机构而是将是否建立内部审计制度的决策权放到了企业手中。这样一来，企业对内部审计的重视程度就取决于企业对内部审计的价值取向。本文从博弈论的角度出发，通过建立和求解简单的博弈分析模型，对企业是否应建立内部审计制度以及内部审计为企业增加价值并提高运行效率等相关问题进行分析和探讨。

二、内部审计博弈模型的纯纳什均衡

（一）纯纳什均衡
从博弈论的角度上讲，内部审计机构有两种行为可以采取：实施审计和不实施审计。内部审计的对象是一个组织内部被审计的任一单位和经济活动，在这里通称为被审计者。对于被审计者，如果企业存在的内部控制缺陷以及由此产生的错误和舞弊，以及其他谋取机构和个人利益等行为，在这里通称为进行欺骗。因此，被审计者也只有两种行为可以选择：进行欺骗和没有欺骗。

与外部审计博弈分析不同的是，即使是在不实施审计的情况下，内部审计机构的设立和日常运行也是需要一定的固定成本，如办公场所、所占用的办公用品的成本和审计人员的固定工资等，在这里假定固定成本为a个单位，a>0 。无论内部审计机构是否实施审计，该成本是固有的。在决定实施审计时，需另行增加成本，如凭证费用、差旅费等，假定为c个单位，c>0。

若被审计者进行欺骗，如故意错报资产、对转移支付故意进行不当的定价等等，机构可以获得一定的利益，假定为f，f>0。若被审计者没有进行欺骗，其获得的利益为0。

若被审计者存在欺骗，而审计机构实施了审计，企业会由于被审计者存在欺骗而对其采取进一步的行动，比如惩罚，将会导致被审计者另外损失d个单位效用，d>0。

若内部审计机构审计了存在欺骗的机构，其效用为f＋d－c－a个单位，此时，被审计者的效用为－f－d个单位。

若内部审计机构审计了不存在欺骗的机构，其效用为f－a－c个单位，此时，被审计者的效用为－f个单位。

若内部审计机构不进行审计，同时被审计者存在欺骗，审计机构的效用为－a个单位，被审计者的效用为0。

若内部审计机构不进行审计，同时被审计者不存在欺骗，审计机构的效用为f－a个单位，被审计者的效用为－f个单位。

根据以上分析，可以得到以下的博弈模型：
内部审计博弈分析模型
被审计者
存在欺骗 不存在欺骗
内部审
计机构 审计 d＋f－c－a，－f－d f－c－a，－f
不审计 －a，0 f－a，－f
从以上博弈分析模型中可以看出，只有当d＋f－c－a<－a，即d＋f

（二）纯纳什均衡的分析

CIA的最新准则对内部审计的定义是：内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运行效率。可见，内部审计机构的设立，是为其他利益关系、顾客和客户创造价值和谋取利益。内部审计师在收集资料、认识并评价风险的过程中，对经营和改良时机产生了深刻的见解，这些见解可能会对企业带来诸多利益。同时，内部审计机构的设立和运行也需要消耗企业一定的物力、人力、财力等资源。这样，在考虑是否设置内部审计机构时，存在两个考虑因素：①内部审计机构运行所需成本；②设立内部审计机构所可能带来的效用。我国正在构建的现代企业制度的一个重要特征，是企业的设立、生存和发展围绕财富最大化的目标进行，企业机构的设置是以机构是否能给企业增加价值、带来盈利为出发点进行决策的。从上文分析的纯纳什均衡可以看到，只有当设立内部审计机构所带来的效用大于其设立和运行的固有成本时，内部审计机构的设立才是符合企业利益的。当企业设立内部审计机构所带来的效用小于其设立成本时，即使企业的组成机构可能存在欺骗，根据成本效益的，设立内部审计机构仍可认为是不合理的或不必要的。因此，应当允许不同经营规模的企业根据企业自身的实际情况确定是否建立内部审计制度，才是符合市场经济运行规律的。一般地说，大中型企业业务复杂，内部控制较完善，机构分布面广、点多，管理幅度过大，高层管理者有必要通过建立内部审计机构并开展审计活动，实现企业增加价值和提高其运行效率的目标。而对于小型企业，则可以允许其自行决定是否建立内部审计制度，或通过不定期的外部审计来实现对内部控制、财务会计等的监督。

三、内部审计博弈模型的混合策略纳什均衡

对于已经设立内部审计机构的大中型企业来讲，并不存在着决定是否要建立内部审计机构的问题。但多大的内部审计覆盖面才是合理的，才符合企业的利益目标，对此大多数情况是以往的经验来判断的。本文利用上述的博弈模型对此进行讨论。

（一）混合策略纳什均衡
当d＋f>c时，博弈模型不存在纯纳什均衡。此时，假定内部审计机构实施审计的概率为P，被审计者存在欺骗的概率为R，而且还假定存在一个企业，内部审计机构存在的固有成本为10，实施审计时另增加成本15，同时，被审计者进行欺骗所能获得的效用为21，而存在欺骗被查出时，被审计者会再损失9，此时博弈模型为：
内部审计博弈分析模型
被审计者
存在欺骗 不存在欺骗
R 1-R
内部审
计机构 审计 P 5，30 -4，－21
不审计 1-P －10，0 11，－21
有，审计机构的期望收益是：
V1＝P(R(d+f-c-a)+(1-R)(f-c-a))+(1-P)(R(-a)+(1-R)(f-a)
得V1′=R(d+f-c-a)+(1-R)(f-c-a)-R(-a)-(1-R)(f-a)=0
     R=c/(d+f)
带入数据c=15,  d=9,  f=21    得R=0.5,
被审计者的期望收益是：
V2＝R(P(-f-d)+0)+(1-R)(P(-f)+(1-P)(-f))
有V2′＝-P(f+d)+f=0
P=f/(f+d)
带入数据f=21,  d=9         得P=0.7
我们针对某一特定企业分析得出，存在混合策略的纳什均衡时，审计机构以0.7的概率实施审计，被审计者可能以0.5的概率存在欺骗。

（二）混合策略纳什均衡的分析

1、内部审计的实施范围。从混合策略纳什均衡可以看出，内部审计机构实施审计的概率与内部审计机构的设立和运行成本无关。此外，我们还可以得到的结论是，内部审计机构以0.7的概率实施审计是合理的，即企业的内部审计的覆盖面须达到0.7,就可以体现内部审计的威慑力，发挥内部审计的约束力，内部审计并不需要覆盖企业的全部机构和业务。实施内部审计取得的效用小于实施成本时，不符合作为独立法人实体以盈利为目标的存在基础。从这一角度上来说，实施详细的、全面的内部审计制度是不符合企业利益目标的。

2、影响内部审计实施范围的因素。从混合策略的纳什均衡可以看出，内部审计实施范围与被审计者进行欺骗取得效用成正相关关系，被审计者欺骗取得的效用越大，内部审计机构审计的范围也更大。反之，则可以实施小范围的内部审计。另外，内部审计范围也与企业对查出的被审计者欺骗行为采取措施取得的效用成负相关关系，制裁的措施越严厉，内部审计的威慑力越强，内部审计实施范围越小。企业在制度上建立完善的内部控制，并对企业机构存在的欺骗制定和实施严厉的制裁措施，这样可以保证在实现企业利益目标的前提下，减少审计实施范围，节约审计实施成本。

3、影响内部审计实施效果的独立性问题。在上文的讨论中，我们存在着这样一个默认：即实施审计就可取得相应的效果。内部审计作为企业的组成部分，它的独立性是相对的，容易受到企业管理层的影响，进而影响内部审计的效果。当内部审计的实施影响到管理层的利益时，管理层为了维护自身的利益不受损失，往往利用制度上赋予的权力对内部审计施加压力，使其流于形式，这样内部审计在实施时，就得不到应有的成效。为发挥内部审计的重要作用，保持内部审计机构的相对独立性，应合理确立内部审计机构在组织中相对独立的职权定位模式。

四、影响内部审计失效因素的分析

    在内部审计人员个人理性存在的前提下，当内部审计人员权利与义务不对称时，即内部审计在承担审计监督责任的同时并没有获得相应的能够实施审计监督的权利，博弈分析模型就有失效的可能。首先，内部审计人员在经济和人事上并不独立。如内部审计人员只是企业管理当局的雇员之一，人事、经济上依附于企业，企业管理当局能够给予内部审计人员现实的奖励和处罚。这样的情况下，当内部审计人员实施的内部审计影响到管理层的利益时，管理层给予内部审计人员的待遇就很大程度上决定了内部审计人员的态度及立场。其次，法律、规范的不健全。目前我国公司法人治理结构上的不完善，缺乏相应的约束机制，企业管理当局法制观念淡薄，滥用行政权力，权大于法的现象随处可见，而且还存在对内部审计人员的打击报复行为，内部审计人员实施审计缺乏相应的法律保护，审计意见往往以调节为主，审计结论避重就轻，企业问题的根源得不到解决，根本谈不上增加企业价值和提高运行效率，同时也严重挫伤内部审计人员实施审计监督的积极性。从博弈论的角度出发，只有不采取行动的损失大于得益，威胁才是可行的。但从实际情况来看，这种惩罚的许诺给内部审计人员带来的潜在损失明显小于内部审计人员违背管理层的意愿而带来的损失。因此两者就可能存在串通，内部审计监督的失效也就在所难免。因此，作为理性的经济人，内部审计人员在实施审计监督的成本远大于会计监督的收益的情况下，无法有效实施内部审计，内部审计的失效也就成为可能。如何保持内部审计人员和内部审计机构的相对独立性，使之受到管理的影响最小，这是大中型企业在设立内部审计机构是应特别加以考虑的。



参考文献：
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