完善我国审计法制建设的思考——审计体系建设——管理控制

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　[摘要]我国审计法制建设经历了创立、起步、发展和完善四个阶段。　　我国审计法制建设的方向和思路，要立足于推动民主和法制建设，加强对权力的制约和监督，实现维护国家经济安全，关注政府效率等目标。
　　在国家审计的定位上，要从微观着手，对宏观经济作出独立判断。
　　重新构建我国的经济监督体系，审计部门的职能不应当体现在“综合性”，而应当体现在“高层次上”。
　　关键词：审计、法制、建设
　　一、我国审计法制建设取得了重大成就
　　1982年，我国审计监督制度正式写入《中华人民共和国宪法》，奠定了我国审计监督制度的法律基础，从此，我国审计监督制度进入从无到有，逐步发展的历史时期。与审计监督制度建设同步，我国审计法制建设也经历了以下四个发展阶段：
　　创立阶段：从1982年宪法到1985年《国务院关于审计工作的暂行规定》的发布是我国审计法制建设的创立阶段。作为我国第一部专门的审计工作法规——暂行规定，贯彻宪法关于实行审计监督制度，是保障国家审计逐步实现制度化、法制化的一个具体法规，为我国今后的审计立法提供了重要依据。
　　起步阶段：从1985年到1988年《中华人民共和国审计条例》的发布，为审计法制建设的起步阶段。条例将宪法关于审计监督的原则、规定进一步具体化，对审计机关的任务、职权、领导体制、审计工作程序、内部审计、社会审计，以及被审计单位和审计工作人员的法律责任等，作了更为明确的规定。并确立了审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作；审计业务以上级审计机关领导为主的双重领导体制。这是一部比较完整、系统的审计行政法规，初步构筑了我国的审计法律、法规体系。
　　发展阶段：从1988年到1994年八届人大常委会九次会议通过《中华人民共和国审计法》，这一阶段为审计法制建设的发展阶段。审计法按照我国建立社会主义市场经济体制的要求，总结了我国审计机关成立以来的经验，借鉴国外审计立法的有益成果，明确规定实行本级预算执行情况审计和下级政府财政决算审计。每年向本级人民政府和人大常委会提出审计机关对预算执行和其它财政收支的审计结果报告和审计工作报告，从而，确立了审计机关较高层次的法律地位，也确立了我国审计法律体系的基本框架。
　　完善阶段。从1994年至今为审计法制建设的不断完善阶段。这一期间，国务院于1995年7月颁布了《中央预算执行情况审计监督暂行办法》、1997年10月颁布了《中华人民共和国审计法实施条例》。1996年审计署发布了《中华人民共和国国家审计基本准则》等38项审计规范，审计法律化、制度化、规范化建设的步伐进一步提速，审计工作开始走上了规范化轨道。1999年5月中央两办颁布了《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，赋予审计机关从源头上预防和治理腐败的使命。2000年以来，审计署先后以1、2、3号令颁布了17个审计准则。与此同时，各省、自治区、直辖市还结合当地实际，就经济责任审计、国家基本建设项目审计、内部审计等问题，积极推动地方立法和规章制度建设，颁布了一批地方性法规和规章。
　　目前，我国已基本上建立了以宪法为根本依据，以审计法及其实施条例为核心内容，以审计准则等规章为执行标准的审计法律规范体系。审计工作基本走上了法制化、规范化、科学化的轨道，审计法律制度不断趋于完善。
　　二、当前，我国审计法制建设中的不足
　　无可否认，自1982年宪法确立我国实行审计监督制度以来，审计监督制度在国家政治、经济生活中的作用日益明显，审计监督在法律规定的领域全面展开，审计机关履行职责逐步到位，审计内容不断深化，在维护经济秩序，促进社会主义市场经济体制的发展，以及推进民主和法制建设方面发挥了积极作用。但是，我们必须清醒地看到，我国审计监督制度，是在计划经济向社会主义市场经济转轨时期这个历史条件下诞生的。因此，审计理念和审计法律制度，诸如审计的领导体制、机构设置，审计职责权限、管辖范围的划分等等，无不打上这一时期的烙印。主要表现在：
　　1、审计的领导体制方面。我国宪法和审计法规定，国务院和县级以上地方各级人民政府设立审计机关。在我国现行审计领导体制下，审计工作与政府各项经济工作紧密相连，能够对重点领域、重点部门和重点资金实施及时有效的监督，促使政府工作目标和宏观调控措施的贯彻落实。同时，可以迅速发现并及时纠正各种违反国家财经法纪的问题，惩治经济犯罪，促进政府各部门依法行政。但一个不容否认的事实是，这种体制，审计机关实际是政府的“内审”，某种程度上，政府的意志左右着审计机关的工作，审计机关的工作既受制于政府领导对审计工作的认知程度，也受制于政府领导的法制观念和法律意识。现实中不同程度地存在着政府领导干预审计机关依法揭露和处理被审计单位各种违规违纪问题。究其原因，既有担心揭露问题过多会影响当地政府的形象和政绩，也有我国传统中的大政府、行政权至上的陋习。事实上这种现象严重地侵害了审计机关赖以生存的独立性，大大削弱了审计的权威。
　　2、审计监督的对象方面。十几年来，随着改革开放的深入，我国预算、税收、财务、会计制度实行了重大的改革，市场经济条件下公共财政体系的建立，使财政资金分配活动的范围进一步扩展到多种所有制经济主体乃至全社会。而宪法和审计法规定的审计对象为“国有”，即对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业、事业组织的财务收支进行审计监督，这一规定已难以适应建立公共财政的要求，也难以适应以股份制为主要形式的混合所有制经济。
　　3、审计管辖范围的划分方面。随着经济主体的多元化，国外资本的进入，国外企业享有国民待遇，以及社会经济活动遵循公开、公平、公正的原则，审计法根据被审计单位财政、财务隶属关系或者产权关系确定审计机关审计管辖范围的规定，带有浓厚的计划经济色彩，很难处理当前审计管辖范围出现的问题。
　　4、在审计执法方面。审计法作为国家一部专门审计监督的法律，缺乏应有的“硬气”和“钢性”。如：审计法有“被审计单位、有关地方、部门、单位及有关人员应当…。”：“被审计单位应当执行审计决定”：“对于审计机关的意见、建议，有关地方、部门、单位应当依法及时作出决定。…应当予以协助”等等表述，而没有不执行审计决定应当如何处理的法律规定。这势必削弱了审计执法力度。
　　5、审计执法的法律、法规依据方面。现有的审计处理、处罚依据，既有法律，也有法规、规章和规定，且存在口径不一，相互矛盾，弹性较大等问题。尤其是相当部分处理、处罚依据还与行政处罚法相抵触。如行政处罚法规定，法律、法规（包括国务院的行政法规和省级人大的地方法规）、规章（包括国务院各部门的规章和省级政府的地方规章）可以设定行政处罚，而规定（包括国务院部门的规定；县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定）不得设定行政处罚。另外，行政复议法又规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行为所依据的国务院部门的规定和县级以上地方各级人民政府及其工作部门的规定不合法的，在对具体行政行为申请行政复议时，可以一并向行政复议机关提出对该规定的审查申请。因此，现实中，审计机关常用的《现金管理暂行条例实施细则》（中国人民银行银发[1988]288号）、《贷款通则》（试行）（中国人民银行银发[1995]217号）、《行政事业性收费和政府基金票据管理规定》（财政部财综字[1998]104号）、审计署、财政部《关于在检查地方财政收支中对经济违纪问题处理规定》（审财字[1988]90号）、《违反银行结算制度处罚规定》（中国人民银行银发[1994]254号）、《审计署、国家计委、财政部、国家经贸委、建设部、国家工商局建设项目审计处理暂行规定》（审投发[1996]105号）等依据，既不属于法律，也不属于法规和规章，只能属于规定。这种政策上的不衔接，造成审计机关事实上的违法。
　　三、完善我国审计法制体系的思考
　　在经济全球化、信息化，以及完善社会主义市场经济体制的条件下，政府在经济方面的职能主要集中在搞好宏观调控、营造公平、公正的市场环境、维护和保证社会公平竞争等方面，市场主体的对等原则又限制和减少政府对经济的行政干预。审计工作必须适应政府职能转变的形势，适应我国加入WTO以后的国际环境，加快推进审计法制建设进程。作为国家经济监督部门的审计机关，在实现社会公正，维护公平竞争以及防止腐败方面负有重要的职责。因此，审计法制建设的方向和思路，要立足于推动民主和法制建设，加强对权力的制约和监督，实现维护国家经济安全，关注政府效率这两个重点目标。
　　一个国家采用何种审计模式必须与该国政治、经济制度和文化传统相适应。我国审计机关成立毕竟只有20年。我们认为，在目前条件下，将我国审计机关列入立法机关序列不仅是现实的和唯一的选择，关键是要按照我国经济体制改革和民主政治发展的方向，总结20年审计工作的成功经验，逐步形成一套适合我国国情的，与国际接轨的完善的审计制度。
　　（一）在审计法及其实施条例方面
　　1、指导思想：
　　（1）要遵循党在十六届三中全会上提出的：“适应经济全球化和科技进步加快的国际环境，适应全面建设小康社会的形势，按照十六大提出的建成完善的社会主义市场经济体制和更具活力，更加开放的经济体系的战略部署”的指导思想。
　　（2）应当充分借鉴和吸收国际审计法制建设方面有益的经验和成果。
　　（3）有利于实现审计工作发展的战略目标，即加强对权力的制约和监督，实现审计对象由“民”到“官”的历史性转变，促进民主与法制建设。
　　（4）在审计的定位上，审计工作不应只是查处违法违纪问题，关键是要运用微观审计的各种手段和途径，对宏观经济管理的诸如政策、措施、手段、方法等开展审计评价，并据此对宏观经济管理作出独立判断。
　　（5）重新构建我国的经济监督体系。审计部门的职能不应当体现在“综合上”，而应当体现在“高层次上”。目前我国的审计机关属于直接执法，即审计机关在审计实施阶段结束后，直接向被审计单位发送审计决定，对审计查出的问题直接进行处理处罚。从法律上来说，这是审计机关在依法办事。但是国家审计涉及面广，包括了国民经济的各个领域，而这些领域又分别隶属于不同的政府部门。这些部门既对管辖范围内的经济行为进行管理，又行使监督职责。我们不能因为审计机关是综合的经济监督部门，而对现实中交叉执法、多头执法的问题视而不见。解决这种情况的唯一方法，就是审计机关不直接执法，而是把审计过程中发现的问题形成审计报告，并提出处理、处罚的建议和意见，交由政府部门对被审计单位或相关部门进行处理、处罚。这样，才能够区分好监督及执法的责任，也能够提高各自的效率。

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关键词：法制建设 体系建设 管理控制 审计法 社会主义市场经济 审计 国务院 共和国 国家

2、具体内容：

　　一是增加审计建议权。即有对政府和所属部门的预算草案提出意见和建议的权力。凡政府所属部门向财政部门报送部门预算草案以及财政部门向政府报送下一年度财政预算草案时，审计机关必须根据审计中掌握的情况，对上述预算草案提出意见和建议。
　 　二是增加表示意见权。即有对行政机关制定和发布的有关财政、财务管理方面的决定、命令等规范性文件的行为表示意见的权力。以制约一些地方、部门受利益驱 动，乱发文件，违反规定审批、罚款、收费现象。政府各部门及下级政府在制定、发布财政、财务管理规章、规定前，或政府业务主管部门对有特殊要求的会计核算 和会计监督，制定具体办法或者补充规定，报财政部审核批准前，应当提交审计机关。国家审计机关有权根据自己掌握的情况和对相关法律法规表明自己的意见。

　　三是强化审计检查权及调查权。现行审计法规定：审计机关进行审计时，有权检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支或者 财务收支有关的资料和资产，被审计单位不得拒绝。审计机关进行审计时，有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查，并取得有关证明材料，有关单位 和个人应当支持、协助审计机关工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料。《审计法实施条例》又规定：审计机关就审计事项的有关问题向有关单位和个 人进行调查时，有权查询被审计单位在金融机构的各项存款，并取得证明材料。现实中，常常出现被审计单位拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料，或者拒绝、 阻碍检查。另外，对于丢失会计资料或经手巨额公款说明不了去向的行为，又无明确的法律、法规依据予以追究。有关部门还规定了审计机关无权查询个人存款银行 账户。以上这些问题严重限制了审计的视野，影响了审计查处的深度，建议在修改审计法及其实施条例中应规定审计机关有权要求公安机关协助取证，以保证审计机 关审计检查权和调查权的有效落实。

　　四是实行审计公告制度。法制社会的原则是规范政府行为，依法行政，并提高政府信息的公开化程度。我国传统的审计方法，是审计组在被审计单位会计 资料、财务人员、相关领导人和当事人这样一个较狭窄的范围内收集和反馈审计信息，采用的是“查查会计资料、问问财务人员和相关当事人”的套路，审计方法单 调。尤其在当前会计信息失真严重、弄虚作假盛行的情况下，更难以搜集到真实、全面的信息。审计终结后，被审计单位的大多数职工往往不知道审计查了些什么， 处理了什么，实际上剥夺了群众的知情权。实行审计公告制度，除了向社会公开审计机关的审计监督活动外，更主要的是将审计结果向社会公布，增加政府经济运作 的透明度。对财政资金的使用情况、政府投资项目的绩效审计结果进行公告，还可以促进政府公共服务质量与效益的提高，加强群众监督。

五是把审计机关开展经济责任审计以法律条款的形式明确下来。由于缺乏法律依据，此项工作开展中遇到了不少的困难甚至阻力，特别是党政领导干部的 经济责任难以界定，缺乏界定的科学标准，使审计工作成效受到影响；同时一些党政领导干部对开展这项审计有这样那样的误解。因此把经济责任审计以法律的形式 明确下来，以促进此项工作的法制化、规范化。

　　六是健全和强化对社会审计质量监督检查的制度。目前，国际、国内的上市公司虚假财务报告造成的恶果，对经济和社会造成了极大的冲击，严重扰乱了 经济秩序，对国民经济的持续稳定发展和社会公众利益造成了很大的负面影响。因此，加强对会计师事所的审计质量监督，是当前迫切的任务。国家审计加强对会计 师事务所等社会中介组织的审计质量的检查监督，有利于促进社会主义市场经济的诚信建设。

　　（二）在审计准则方面

　　1、目前国家审计准则存在的主要问题：

　　一是审计准则的制定与现实审计的需要脱节。现有的审计准则对财政、财务收支审计规定的较为明确具体，而对于其他类型的审计，如经济责任审计、效益审计、环境审计等还没有作出具体的要求和规范。
　 　二是现行的审计准则缺乏明确的和可操作性的审计目标。从国外政府审计准则的特点来看，因审计业务类别不同，对审计的特性、内容、工作目标和要求均作出明 确规定。尽管我国审计法及其实施条例有真实、合法和效益的总目标，但对于不同类别的审计业务，准则则没有审计目标的规定。

　　三是专业审计操作指南的制定止步不前。从我国审计准则体系的构建来看，分为国家审计基本准则、具体审计准则和专业审计操作指南。其中专业审计操 作指南是在基本准则和具体审计准则原则下，对审计人员如何具体实施审计业务提供的具有可操作性和指导性的参照依据。但这项工作到目前为止尚无进展，在完善 审计法制建设中，审计操作指南的制订应与其它法律、法规同步。

　　2、在加快我国审计法制建设的进程中，我们认为应处理好以下几个问题：

　　一是在我国现行的行政体制下，可以吸收西方三权独立的政治体制下形成的被国际所公认的一般审计原则，有一些我们可以以“直通车”的方式，将国际上一些通行的做法和成熟经验“拿来”。

　　二是分轻重缓急，尽快制定目前亟须的专业审计准则。如党政领导（包括县级以下和以上）和国有企业领导人任期经济责任审计准则。

　　三是加快信息化审计准则的制定。经济管理的信息化、网络化，使审计的技术、方法、理论、实务都发生了深刻的变化。会计信息化迫使加快审计信息化制度的建设。

　　四是解决好审计法与合同法的衔接问题。由于国家建设项目中的项目法人（建设方）同施工单位签订了施工合同，约定了工程价款，按合同法的基本原则，合同的内容由双方当事人约定，由此产生了审计法与合同法之间的矛盾。如何衔接，需要有明确的规定。

　　五是应规定对与国家建设项目直接有关的建设、勘察、设计、施工、监理、采购、供货等单位的财务收支的审计监督。

　　六是由于投资主体多元化，尤其是股份制企业的发展，国家审计对象的界定应当有明确的法律规范。

　　七是由于上述的原因，审计法规应明确规定延伸审计调查的范围、对象、内容，使延伸审计调查有法可依，有章可循。